Wird über ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft abgerechnet, muss in der Rechnung ausdrücklich darauf hingewiesen werden, dass ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäfts vorliegt und der letzte Abnehmer die Umsatzsteuer schuldet. Fehlt dieser Hinweis, kann die Rechnung über das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft zwar korrigieret werden. Aber eine nachträgliche Korrektur der Rechnung entfaltet keine Rückwirkung.

Praxis-Beispiel:
Der Kläger betrieb einen Großhandel mit landwirtschaftlichen Maschinen. Er besaß für Polen das alleinige Vertriebsrecht für Maschinen der Hersteller aus Deutschland, Belgien und der Tschechischen Republik. Die Maschinen wurden vom Kläger bei den Herstellern bestellt und von dort direkt an die Kunden in verschiedenen Mitgliedstaaten, insbesondere Polen, geliefert. Die Versendung erfolgte entweder durch den Kläger oder den Hersteller, jeweils unter Verwendung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer. Auch die Endkunden verwendeten jeweils die USt-Identifikationsnummern ihres Ansässigkeitsstaates.

Während einer Betriebsprüfung kamen die Prüfer zu dem Ergebnis, dass innergemeinschaftliche Reihengeschäfte vorliegen, bei denen die Beförderung oder Versendung jeweils nur einer Lieferung zugeordnet werden können. Das waren jeweils die Lieferungen der Hersteller an den Kläger. Der Ort der Lieferungen liege jeweils im Abnehmerstaat, wo die Beförderung oder Versendung geendet habe (§ 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG). Dort hätte sich der Kläger jeweils für Zwecke der Mehrwertsteuer registrieren und seine Umsätze aus den Lieferungen an die Kunden erklären müssen. Der Kläger hätte dort zusätzlich einen innergemeinschaftlichen Erwerb versteuern müssen und den Vorsteuerabzug vornehmen dürfen. Zugleich habe der Kläger die Waren in Deutschland innergemeinschaftlich erworben. Die Prüfer nahmen an, dass der Kläger von der Vereinfachungsregel des § 25b UStG (innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft) keinen Gebrauch gemacht habe. Denn dafür hätte der Kläger in der Rechnung an den letzten Abnehmer auf das Dreiecksgeschäft und die übergegangene Steuerschuldnerschaft hinweisen müssen. Dies habe der Kläger jedoch nicht getan. Der Kläger erteilte daraufhin berichtigte Rechnungen und übermittelte berichtigte Zusammenfassende Meldungen an das Bundeszentralamt für Steuern. Er meldete in seiner Umsatzsteuervoranmeldung einen entsprechenden Umsatzsteuervergütungsanspruch an. Das Finanzamt erkannte die Rückwirkung der berichtigten Rechnungen nicht an.

Um von einem innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft ausgehen zu können, müssen gemäß § 25 b Abs. 1 UStG die folgenden Voraussetzungen vorliegen:

• Drei Unternehmer schließen über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte ab.
• Der Gegenstand muss unmittelbar vom ersten Lieferer an den letzten Abnehmer gelangen.
• Die drei Unternehmer müssen in jeweils verschiedenen Mitgliedsstaaten der EU umsatzsteuerlich erfasst sein (jeder Unternehmer in einem anderen Land der EU).
• Der Liefergegenstand muss aus dem Gebiet eines Mitgliedsstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedsstaates gelangen.
• Er darf nur befördert oder versendet, nicht aber abgeholt werden.

Sind die Voraussetzungen für ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft erfüllt, können bei der Abwicklung Erleichterungen beansprucht werden. Die rechtliche Beurteilung beim innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft sieht wie folgt aus:

• Der erste Unternehmer führt in dem EU-Staat, von dem die Lieferung ausgeführt wird (= Abgangsmitgliedsstaat), eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung aus.
• Der Zwischenhändler bewirkt in dem Mitgliedsland, in das der Gegenstand gelangt (Mitgliedsland, in das geliefert wird) einen innergemeinschaftlichen Erwerb. Die Besteuerung wird allerdings gemäß § 25 b Abs. 3 UStG unterstellt.
• Der Zwischenhändler führt in dem EU-Staat, in das der Gegenstand geliefert wird, eine Lieferung an den letzten Abnehmer aus. Gemäß § 25 b Abs. 2 UStG geht die Steuerschuld vom Lieferer (= Zwischenhändler) auf den letzten Abnehmer über, sodass beim Zwischenhändler keine Steuerschuld im anderen Mitgliedsland entstehen kann. 

Ergebnis: Beim Zwischenhändler entsteht keine Umsatzsteuerschuld. Er muss sich also im anderen EU-Land umsatzsteuerlich nicht registrieren lassen. Der Zwischenhändler ist gemäß § 18 b Abs. 4 Nr. 3 UStG nur verpflichtet, den Vorgang in einer zusammenfassenden Meldung elektronisch an das Bundeszentralamt für Steuern zu übermitteln.

Fazit: Der Zwischenhändler und der letzte Abnehmer müssen ihre Umsatzsteuer-Identifikationsnummer angeben. Er stellt für den letzten Abnehmer eine Rechnung ohne Umsatzsteuer aus und muss darauf hinweisen, dass es sich um ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft handelt, für das der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer schuldet (§ 14a Abs. 7 UStG). Da eine spätere Korrektur keine Rückwirkung hat, fallen Zinsen an, die durch ein korrekte Abrechnung hätten vermieden werden können.

Das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft ist der Unterfall eines Reihengeschäfts. Mit der Behandlung als innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft kann eine Besteuerung in einem anderen EU-Staat vermieden werden. Dieses Ergebnis wird erreicht, indem gemäß § 25 b Abs. 2 UStG beim innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft die Steuerschuldnerschaft vom Lieferer (= Zwischenhändler) auf den letzten Abnehmer übergeht. Konsequenz ist, dass die Umsatzsteuerschuld vom ersten Abnehmer (mittlerer Unternehmer = Zwischenhändler) auf den letzten Abnehmer übergeht, sodass eine Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs entfällt.

Voraussetzungen für ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft
Um von einem innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft ausgehen zu können, müssen die folgenden Voraussetzungen vorliegen:
•    Drei Unternehmer schließen über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte ab.
•    Der Gegenstand muss unmittelbar vom ersten Lieferer an den letzten Abnehmer gelangen.
•    Die drei Unternehmer müssen in jeweils verschiedenen Mitgliedsstaaten der EU umsatzsteuerlich erfasst sein (jeder Unternehmer in einem anderen Land der EU).
•    Der Liefergegenstand muss aus dem Gebiet eines Mitgliedsstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedsstaates gelangen und
•    der Gegenstand der Lieferung darf nur befördert oder versendet, nicht aber abgeholt werden.

Fazit: Es liegt kein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft vor, wenn der letzte Abnehmer den Liefergegenstand abholt oder abholen lässt.

Sind die Voraussetzungen für ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft erfüllt, können bei der Abwicklung Erleichterungen beansprucht werden. Die rechtliche Beurteilung beim innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft sieht wie folgt aus:

• Der erste Unternehmer führt in dem EU-Staat, von dem die Lieferung ausgeführt wird (= Abgangsmitgliedsstaat), eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung aus.
• Der Zwischenhändler bewirkt in dem Mitgliedsland, in das der Gegenstand gelangt (Mitgliedsland, in das geliefert wird) einen innergemeinschaftlichen Erwerb. Die Besteuerung wird allerdings gemäß § 25 b Abs. 3 UStG unterstellt.
• Der Zwischenhändler führt in dem EU-Staat, in das der Gegenstand geliefert wird, eine Lieferung an den letzten Abnehmer aus. Die Steuerschuld geht vom Lieferer (= Zwischenhändler) auf den letzten Abnehmer über, sodass beim Zwischenhändler keine Steuerschuld im anderen Mitgliedsland entstehen kann.
• Liegen die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug vor, kann der letzte Abnehmer die von ihm geschuldete Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen.

Ergebnis: Beim Zwischenhändler entsteht keine Umsatzsteuerschuld. Er muss sich also im anderen EU-Land umsatzsteuerlich nicht registrieren lassen. Der Zwischenhändler ist gemäß § 18 b Abs. 4 Nr. 3 UStG nur verpflichtet, den Vorgang in einer zusammenfassenden Meldung elektronisch an das Bundeszentralamt für Steuern zu übermitteln.

Praxis-Beispiel:
Der Unternehmer Ö aus Österreich bestellt bei D in Deutschland eine Maschine für netto 4.000 €. D wiederum bestellt diese Maschine für 3.000 € bei seinem Vorlieferanten B in Belgien. B versendet die Maschine durch eine Spedition unmittelbar an Ö in Österreich. D rechnet mit Ö ab und B mit D. 

B aus Belgien ist der Unternehmer, der die Maschine versendet. Diese bewegte Lieferung ist dem Unternehmer D zuzurechnen. Ort der Lieferung ist Belgien, weil die Versendung in Belgien beginnt. B führt in Belgien eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung aus.

D ist ein innergemeinschaftlicher Erwerb in Österreich zuzurechnen, weil hier die Versendung endet. Dieser innergemeinschaftliche Erwerb wird gemäß § 25 b Abs. 3 UStG nicht besteuert. Verwendet D seine Umsatzsteuer-Identifikations-Nummer, findet gemäß § 3 d Satz 2 UStG auch in Deutschland kein innergemeinschaftlicher Erwerb statt, weil dieser bereits in Österreich nicht besteuert wird. Er ist allerdings verpflichtet, eine zusammenfassende Meldung abzugeben.

Die zweite (ruhende) Lieferung führt D an Ö aus. Der Lieferort liegt am Zielort in Österreich (§ 3 Abs. 7 Nr. 2 UStG), weil dort die Versendung endet. Die Lieferung muss von Ö in Österreich versteuert werden. Konsequenz: D wird in Österreich steuerlich nicht erfasst.

Die zuständigen Behörden Deutschlands und Österreichs haben folgende Vereinbarung zur Anwendung des Abkommens im Hinblick auf die Besteuerung von Ärzten erzielt:

Das Besteuerungsrecht für Arbeitslohnzahlungen an Ärzte in der Grenzzone Deutschlands, die mit Kliniken in der Grenzzone Österreichs Arbeitsverträge haben und dort ihre Tätigkeit ausüben, steht aufgrund der Grenzgängerregelung Deutschland zu.

Neben den Lohnzahlungen werden sogenannte Sonderklassegebühren gezahlt, die von Deutschland als Arbeitslohnzahlungen angesehen werden. Die österreichische Finanzverwaltung geht jedoch davon aus, dass es sich bei den Sonderklassegebühren, soweit diese Entgelte nicht von einer Krankenanstalt im eigenen Namen vereinnahmt werden, um Einkünfte aus selbständiger Arbeit handelt. Sofern eine feste Einrichtung in Österreich fehlt, steht Deutschland das Besteuerungsrecht für diese Zahlungen zu. Liegt hingegen eine feste Geschäftseinrichtung vor, besteuert Österreich die Sonderklassegebühren als Einkünfte aus selbständiger Arbeit und Deutschland als Arbeitslohnzahlungen.

Somit liegt ein positiver Qualifikationskonflikt vor, der aus der Anwendung des nationalen Rechts resultiert. Aufgrund der Maßgeblichkeit des OECD-Musterkommentars zur Auslegung des Abkommens ist wie folgt zu verfahren:

• Im Fall der Sonderklassegebühren wird die Doppelbesteuerung in Deutschland durch Anrechnung gelöst. 
• Sind in Österreich ansässige Ärzte in Kliniken in Deutschland beschäftigt und gelangt die Grenzgängerregelung zur Anwendung, so verbleibt das Besteuerungsrecht an den Vergütungen in Österreich.

Sonderklassegebühren wären nach österreichischer Auffassung grundsätzlich in Deutschland zu besteuern, sofern dort eine feste Einrichtung zur Ausübung der Tätigkeit besteht. Sollte Deutschland die Sonderklassegebühren als Arbeitslohnzahlungen ansehen und aufgrund der Grenzgängerregelung nicht besteuern, werden die Vergütungen nicht im Tätigkeitsstaat besteuert (= negativer Qualifikationskonflikt). Aufgrund der durch das maßgebliche innerstaatliche Recht Deutschlands gebotenen Anwendung des Abkommens, können diese Vergütungen im Ansässigkeitsstaat (also in diesem Fall in Österreich) besteuert werden.

Zeitliche Anwendung: Diese Konsultationsvereinbarung ist für Anwendungs- und Auslegungsfragen des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Verhinderung der Steuerverkürzung und -umgehung vom 24. August 2000, zuletzt geändert durch das Protokoll vom 21. August 2023, anwendbar. Die Konsultationsvereinbarung vom 4./9. April 2019 soll weiterhin im Anwendungsbereich des Abkommens vor Wirksamwerden des Protokolls vom 21. August 2023 gelten.

Der steuerliche Abzug von Unterhaltsleistungen richtet sich nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Empfängers. Die Länder werden in 4 Gruppen eingeteilt, um die jeweiligen Lebensverhältnisse zutreffend berücksichtigen zu können. Die abzugsfähigen Beträge werden in der Gruppe 1 in vollem Umfang berücksichtigt. In den übrigen 3 Gruppen werden die Beträge auf drei Viertel, ein Halb oder auf ein Viertel reduziert. Die Einteilung gilt auch für Kinderfreibeträge und die Bedarfsfreibeträge für Kinder, die ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Ausland haben.

Die Ländergruppeneinteilung ab dem Veranlagungszeitraum 2024 ist von den obersten Finanzbehörden der Länder neu überarbeitet worden. Die Anwendung der Ländergruppeneinteilung ist nach geltender Rechtslage auch dann zulässig, wenn das Kind seinen Wohnsitz in einem anderen EU-Staat hat (z. B. in Estland, Griechenland, Kroatien, Portugal). Ab dem 1.1.2024 wird z. B. Spanien von der Gruppe 1 in die Gruppe 2 und Malta von der Gruppe 2 in die Gruppe 1 eingestuft.

Wurde eine nach Unionsrecht fakultative Steuerbegünstigung (ermäßigter Steuersatz nach § 9 Abs. 3 StromStG a.F.) zu Unrecht nicht gewährt, entsteht ein Erstattungsanspruch. Dieser Erstattungsanspruch ist zu verzinsen. Der Verzinsungszeitraum beginnt mit der Leistung der jeweiligen Vorauszahlung und endet mit der Erstattung des festgesetzten Steuerbetrags. Die Pflicht zur Verzinsung erstreckt sich auf den gesamten Zeitraum, in dem der Betrag dem Steuerschuldner nicht zur Verfügung stand.

Praxis-Beispiel:
Die Klägerin erklärte in ihrer Stromsteueranmeldung für das Jahr 2010 eine bestimmte Strommenge als begünstigt zu besteuernden Eigenverbrauch. Das Hauptzollamt erließ einen von der Erklärung abweichenden Stromsteuerbescheid, der zu einer Erhöhung der Steuer führte. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Nachdem die Klägerin vor Gericht den ermäßigten Steuersatz zugesprochen bekommen hatte, änderte das Hauptzollamt die Stromsteuerfestsetzung. Im Dezember 2014 beantragte die Klägerin die Festsetzung von Zinsen für die erstattete Stromsteuer, was das Hauptzollamt ablehnte. Dagegen erhob die Klägerin Klage. Das Finanzgericht urteilte, dass die Klägerin weder nach nationalem Recht noch nach Unionsrecht einen Anspruch auf die begehrte Verzinsung habe. Dagegen legte die Klägerin Revision ein.

Der BFH hat das Verfahren ausgesetzt und den EuGH um Vorabentscheidung ersucht. Dieser beantwortete die Vorlagefrage wie folgt: "Das Unionsrecht ist dahin auszulegen, dass es eine Verzinsung des Erstattungsbetrags der Stromsteuer verlangt, die zu Unrecht erhoben wurde, weil eine auf der Grundlage einer den Mitgliedstaaten von der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom eingeräumten Möglichkeit erlassene nationale Vorschrift fehlerhaft angewendet wurde."

Die Vorentscheidung verletzt Bundesrecht, weil der Klägerin nach Unionsrecht ein Anspruch auf Gewährung von Zinsen ab Zahlung der zu Unrecht erhobenen Stromsteuer zusteht. Der BFH kann jedoch nicht abschließend in der Sache selbst entscheiden, weil das Finanzgericht keine Feststellungen zu den von der Klägerin auf die Stromsteuer geleisteten Vorauszahlungen getroffen hat.

Aus dem Unionsrecht ergibt sich der Grundsatz, dass die Mitgliedstaaten verpflichtet sind, die unter Verstoß gegen das Unionsrecht erhobenen Steuerbeträge zuzüglich Zinsen zu erstatten. In Ermangelung einer unionsrechtlichen Regelung kommt es der innerstaatlichen Rechtsordnung der Mitgliedstaaten zu, die Bedingungen für die Zahlung solcher Zinsen, insbesondere den Zinssatz und die Berechnungsmethode für die Zinsen festzulegen. Die Berechnung muss nunmehr durch das Finanzgericht erfolgen.