Der Durchschnittssatz und die Vorsteuerpauschale für Land- und Forstwirte werden für den verbleibenden Zeitraum des Jahres 2024 auf 8,4 % gesenkt. Die 8,4% gelten somit ab dem 6.12.2024 (= dem Tag nach der Verkündung im Bundesgesetzblatt).

Für das Jahr 2025 wird der Prozentsatz weiter auf 7,8 % abgesenkt. Dieser Prozentsatz gilt ab dem 1.1.2025. Die bereits im Referentenentwurf vorgesehene Formel für die Ermittlung der Pauschalsätze ab 2026, die im Finanzausschuss "reaktiviert" wurde, befindet sich in der Anlage 5 des Artikel 4 Nr. 21.

Danach wird das BMF ermächtigt, künftige Änderungen des Pauschalsatzes, die aus der Berechnung nach Anlage 5 resultieren, durch Rechtsverordnung (mit Zustimmung des Bundesrats) umzusetzen.

Der BFH hat entschieden, wann die Leistung eines Arztes von der Umsatzsteuer befreit sind, der bei Patienten mit Haarausfall Haarwurzeltransplantationen vornimmt. Dabei muss festgestellt werden, ob solche Behandlungen als therapeutische Behandlungen im Sinne des Umsatzsteuergesetzes angesehen werden können.

Praxis-Beispiel:
Der Kläger ist ein niedergelassener Facharzt für Chirurgie, der eine Praxis betreibt, die sich auf die Behandlung von Haarausfall spezialisiert hat. Seine ärztliche Tätigkeit besteht darin, die Patienten zunächst dahingehend zu untersuchen, welche Erscheinungsform des Haarausfalls vorliegt. Bei androgenetischer, hereditärer und vernarbender Alopezie beiderlei Geschlechts nimmt er anschließend Transplantationen patienteneigener Haarwurzeln vor.

Der Kläger erklärte in seinen abgegebenen Umsatzsteuererklärungen, die Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen, 90 % seiner Umsätze als steuerfrei, weil es sich um Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin handle, die er in Ausübung seiner Tätigkeit als Arzt durchgeführt habe. Nach einer Außenprüfung nahm der Prüfer an, dass die vom Kläger in den Streitjahren erbrachten Haarverpflanzungen nur insoweit steuerfrei seien, als sie auf Patienten mit narbigem Haarausfall entfielen. Nur insoweit sei eine Krankheit ersichtlich. Die übrigen Umsätze seien hingegen steuerpflichtig, weil insoweit keine ärztliche Heilbehandlung gegeben sei. Dem folgte das Finanzamt in den Umsatzsteuerbescheiden für 2010, 2011 und 2012 und erhöhte die Umsatzsteuer entsprechend.

Der BFH entschied, dass ein therapeutischer Zweck auch dann vorliegen kann, wenn die Haarwurzeltransplantation nicht die Ursachen des Haarausfalls bekämpft, sondern lediglich die Folgen beseitigt. Bei vernarbendem Haarausfall wird immer angenommen, dass ein behandlungsbedürftiger Zustand vorliegt. Für andere Haarausfälle reichen allgemeine Erklärungen des behandelnden Arztes nicht aus. Hier ist eine qualifizierte ärztliche Dokumentation bzw. Bescheinigung erforderlich, um die Steuerbefreiung zu rechtfertigen.

Der BFH hat das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf aufgehoben und die Sache zur weiteren Verhandlung zurückverwiesen. Das Finanzgericht muss nun prüfen, inwieweit die verschiedenen Formen des Haarausfalls als behandlungsbedürftige Zustände angesehen werden können. Dabei muss festgestellt werden, ob der Haarausfall Krankheitswert hat, objektiv entstellend wirkt oder zu Folgeerkrankungen führt. Dies muss in jedem Einzelfall mit detaillierter medizinischer Dokumentation nachgewiesen werden.

Nach den Änderungen im Jahressteuergesetz kann die Kleinunternehmerregelung des § 19 UStG ab 2025 nicht nur von Unternehmern in Anspruch genommen werden, die im Inland ansässig sind, sondern auch von Unternehmen, die im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässig sind. Hierzu wird ein besonderes Meldeverfahren eingeführt. Zuständig für die Durchführung des Meldeverfahrens und die unionsrechtlich vorgeschriebene Zusammenarbeit mit den anderen Mitgliedstaaten ist das Bundeszentralamt für Steuern. Neben dieser zwingend erforderlichen Umsetzung der Richtlinie (RL 2020/285) wurde die Sonderregelung für Kleinunternehmer neu konzipiert. 

Gemäß § 19 Abs. 1 UStG werden Umsätze, die von inländischen Kleinunternehmern bewirkt werden, von der Umsatzsteuer befreit. Ab dem 1.1.2025 ist Voraussetzung, dass der inländische Gesamtumsatz im vorangegangenen Kalenderjahr 25.000 € (bisher 22.000 €) nicht überschreitet und im laufenden Kalenderjahr 100.000 € (bisher 50.000 €) voraussichtlich nicht überschreiten wird (Prognosewert). Wird der untere inländische Grenzwert von 25.000 € im laufenden Kalenderjahr überschritten, kommt im Folgejahr eine Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung nicht mehr in Betracht. 

Anders als es bisher bei der 50.000 € Grenze war, kommt es nunmehr bei dem neuen oberen inländischen Grenzwert von 100.000 € darauf an, ob und zu welchem Zeitpunkt der Gesamtumsatz im laufenden Kalenderjahr den Betrag von 100.000 € überschreitet. Wird der Grenzwert von 100.000 €  überschritten, endet die weitere Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung zu diesem Zeitpunkt. 

Beginnt der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit, darf der Gesamtumsatz im laufenden Kalenderjahr den Betrag von 25.000 € nicht überschreiten. Bereits ab dem Umsatz, mit dem die Grenze überschritten wird, ist die Regelbesteuerung anzuwenden. Das heißt, dass bei Überschreiten des unteren inländischen Grenzwertes die Steuerbefreiung nicht mehr anwendbar ist. 

Durch die reformierte Kleinunternehmerregelung ergeben sich diverse Folgeänderungen in anderen Vorschriften (z. B. §§ 13b, 15, 15a UStG). Außerdem wird ein neuer § 34a UStDV für vereinfachte Rechnungen von Kleinunternehmern eingeführt (nicht zu verwechseln mit Kleinbetragsrechnungen!). Die dort genannten Mindestangaben wurden im Rahmen der Ausschussberatungen nochmals geringfügig angepasst (so ist kein Hinweis auf Aufbewahrungspflicht des Leistungsempfängers bei Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück mehr erforderlich).

Besonders wichtig ist außerdem, dass Kleinunternehmer keine E-Rechnungen ausstellen müssen. Zum Empfang von E-Rechnungen müssen sie allerdings in der Lage sein.

Hinweis: Ein einmal, gegebenenfalls auch konkludent, erklärter Verzicht, z. B. durch Abgabe einer Umsatzsteuer-Voranmeldung oder der Jahreserklärung mit Berechnung der Steuer nach den allgemeinen Vorschriften des UStG, bindet den Unternehmer mindestens für fünf Kalenderjahre. Für die Zeit nach Ablauf der Fünfjahresfrist kann der Unternehmer mit Wirkung vom Beginn eines folgenden Kalenderjahres an den Verzicht widerrufen.

Bei einem Unternehmer, der umsatzsteuerpflichtige Umsätze ausführt, unterliegt die Entnahme eines Firmen-PKW grundsätzlich der Umsatzsteuer. Die Entnahme eines Pkws unterliegt allerdings nicht der Umsatzsteuer, wenn für den Pkw, der dem umsatzsteuerlichen Unternehmen zugeordnet ist, keine Vorsteuer geltend gemacht wurde, weil der Pkw

• von einer Privatperson oder
• von einem Kleinunternehmer erworben wurde oder
• aus dem Privatvermögen eingelegt wurde.

Der Verkauf eines Firmen-Pkws, der ohne Vorsteuerabzug erworben wurde, muss jedoch der Umsatzsteuer unterworfen werden.

Wichtig! Dieses unerwünschte Ergebnis lässt sich vermeiden, indem der Firmen-Pkw zunächst umsatzsteuerfrei entnommen wird, um ihn anschließend privat außerhalb des Umsatzsteuersystems zu verkaufen. Das heißt, dass ein Pkw oder ein anderer Gegenstand, der ohne Vorsteuerabzug erworben wurde, zunächst ohne Umsatzsteuer entnommen und anschließend privat veräußern werden kann. Laut BFH kann die Veräußerung unmittelbar nach der Entnahme erfolgen. Für die private Veräußerung wird dann keine Umsatzsteuer gezahlt.

Es muss also zwischen Entnahme und Veräußerung kein größerer Zeitabstand liegen. Aus dem Urteil des BFH lässt sich ableiten, dass kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten anzunehmen ist, wenn Entnahme und privater Verkauf des Pkw am selben Tag erfolgen.

Wichtig! Für die private Entnahme des Firmen-Pkw vor Verkauf müssen objektive Anhaltspunkte vorliegen. Bei der vorhergehenden Privatentnahme muss deutlich gemacht und auch deutlich zum Ausdruck gebracht werden, dass der Verkauf privat erfolgt. Das bedeutet, dass

• kein Firmenpapier (Briefbögen mit Firmenbriefkopf) verwenden werden darf,
• im Kaufvertrag ausdrücklich darauf hingewiesen wird, dass es sich um einen privaten Verkauf handelt und
• im Falle einer Überweisung möglichst ein privates Bankkonto und nicht das Firmenkonto angegeben wird.

Der Vermerk "steuerfreier Umsatz (Pkw wurde gebraucht von einer Privatperson gekauft)" kann bereits ausreichend sein, um von einer Entnahme mit anschließendem Privatverkauf ausgehen zu können. Zweckmäßig ist es jedoch, über die Entnahme einen schriftlichen Vermerk zu erstellen und die Entnahme zeitnah zu buchen. Die einfache Erklärung, den Umsatz nicht zu versteuern, ist noch keine Entnahmehandlung.

Hinweis: Bei einer Entnahme kann Umsatzsteuer auch nur auf Bestandteile des Firmen-Pkws fällig werden. Das kann der Fall sein, wenn Bestandteile nachträglich in das Fahrzeug eingebaut wurden und hierfür der Vorsteuerabzug geltend gemacht wurde. Dann ist die Umsatzsteuer auf den nachträglich eingebauten Bestandteil begrenzt. Bestandteile sind solche Gegenstände, die durch den Einbau ihre körperliche und wirtschaftliche Eigenart verloren haben. Das setzt voraus, dass sie nicht einfach wieder entfernt werden können und Kaufgegenstand eines eigenen Geschäfts sein können. Außerdem muss der eingebaute Gegenstand zu einer dauerhaften Werterhöhung des Fahrzeugs geführt haben. Er darf nicht lediglich zur Werterhaltung beitragen. Außerdem darf bei Entnahme des Firmenfahrzeugs der eingebaute Gegenstand noch nicht verbraucht sein. Es wird keine dauerhafte Werterhöhung angenommen, wenn die Aufwendungen für den Einbau von Bestandteilen weder 20% der Anschaffungskosten des Gegenstands noch einen Betrag von 1.000 € übersteigen (R 3.3 Abs. 4 UStAE).

Bei der Lieferung von Strom, den der Wohnraum-Vermieter über eine Photovoltaikanlage selbst erzeugt und gegen Entgelt an seine Mieter abgibt, handelt es sich nicht um eine unselbständige Nebenleistung der umsatzsteuerfreien Vermietung von Wohnraum. Vielmehr liegt eine selbständige umsatzsteuerpflichtige Leistung vor, die zum Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen berechtigt. Da der Mieter die gesetzliche Möglichkeit hat, den Stromanbieter frei zu wählen, ist die Stromlieferung getrennt und nach individuellem Verbrauch abzurechnen.

Praxis-Beispiel:
Der Kläger vermietet umsatzsteuerfrei ein Mehrfamilienhaus und ein Doppelhaus. Der Kläger hat auf beiden Objekten im Dezember 2018 jeweils eine Photovoltaikanlage einschließlich eines Batteriespeichers installieren lassen. Der Kläger rechnet mit den Mietern, die für den Strom einen monatlichen Abschlag zu entrichten haben, jährlich über einen Gemeinschaftszähler und entsprechende Unterzähler nach der jeweiligen Verbrauchsmenge ab. Er hat mit den Mietern eine "Zusatzvereinbarung zum Mietvertrag über Stromversorgung" abgeschlossen. Danach kann der Stromlieferungsvertrag mit einer Frist von vier Wochen zum Monatsende gekündigt werden. Außerdem ist in der Zusatzvereinbarung geregelt, dass der Mieter für den Fall, dass er nach der Kündigung anderweitig den Strom beziehe, die Kosten der Umbaumaßnahmen der Zähleranlage zu tragen habe. Der Arbeitspreis je Kilowattstunde ist marktüblich.

In seiner Umsatzsteuervoranmeldung machte der Kläger, der die Steuer nach vereinnahmten Entgelten berechnete, Vorsteuerbeträge geltend, in denen die Vorsteuer aus der Anschaffung der Photovoltaikanlagen enthalten war. Das Finanzamt ließ diese Vorsteuer nicht zum Abzug zu, weil es annahm, dass es sich bei der Stromlieferung des Klägers an die Mieter jeweils um eine unselbständige Nebenleistung zur umsatzsteuerfreien Wohnraumvermietung handle.

Fazit: Der BFH hat entschieden, dass bei der Lieferung von Strom eine selbständige umsatzsteuerpflichtige Leistung vorliegt, die zum Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen berechtigt. Für die Lieferung von Strom an Wohnungsmieter besteht nach § 42a EnWG ein Kopplungsverbot, sodass die Belieferung von Letztverbrauchern mit Mieterstrom nicht Bestandteil des Wohnraummietvertrags sein darf. Da der Mieter die gesetzliche Möglichkeit hat, den Stromanbieter frei zu wählen, kann es sich bei der Stromlieferung nicht um eine Nebenleistung zur umsatzsteuerfreien Wohnraumvermietung handeln.

Bei der Differenzbesteuerung zahlt der Unternehmer die Umsatzsteuer nur für die Differenz zwischen An- und Verkaufspreis. Begünstigt sind nur Wiederverkäufer, die mit beweglichen Wirtschaftsgütern handeln. Voraussetzung ist, dass die Gegenstände ohne Vorsteuerabzug erworben wurden, um sie anschließend wieder zu verkaufen. Bei Gegenständen mit einem Einkaufswert von nicht mehr als 500 € kann die Umsatzsteuer wahlweise nach der Gesamtdifferenz ermittelt werden. 

Praxis-Beispiel:
Ein Unternehmer handelt mit gebrauchten Gegenständen, die er bei Haushaltsauflösungen oder ähnlichen Anlässen aufkauft. Aus einem Nachlass hat er eine Vielzahl von Gegenständen für einen Gesamtpreis von 4.000 € gekauft. In diesem Nachlass sind ein antiker Schrank (Schätzpreis 1.400 €) und ein antiker Schreibtisch (Schätzpreis 1.600 €) enthalten. Auf den gesamten Rest entfallen 1.000 €, wobei keiner der Gegenstände einen Wert von mehr als 500 € hat. Den Ein- und Verkauf des antiken Schranks und Schreibtischs darf der Unternehmer nicht in die Gesamtdifferenz einbeziehen. Hierfür muss er Einzeldifferenzen bilden. Für die restlichen Gegenstände, die einzeln nicht mehr als 500 € wert sind, darf der Unternehmer die Bemessungsgrundlage nach der Gesamtdifferenz ermitteln. Damit der Unternehmer die Differenzen zutreffend bilden kann, muss er den Einkauf getrennt buchen, wobei die Gegenstände, die einzeln nicht mehr als 500 € wert sind, insgesamt 1.000 € wert sind.

Bei der Gesamtdifferenz besteht der Vorteil darin, dass nicht jedes eingekaufte Teil einem bestimmten Verkauf zuordnen werden muss. Der Unternehmer muss lediglich bei jedem einzelnen Einkauf das Datum und den Gesamteinkaufspreis ausweisen, damit er später beim Verkauf die Gesamtdifferenz bilden kann. Eine Beschränkung auf bestimmte Arten von Gegenständen dieser Preisgruppe ist nicht zulässig.

Gesamtdifferenz nur bei Gegenständen bis 500 €
Für Wiederverkäufer, die eine Vielzahl von Gegenständen zu einem geringen Preis einkaufen, ist es mühsam, für jedes einzelne Teil eine Differenz zu bilden. Das ist z. B. bei einem Second-Hand-Shop für Kleidung der Fall oder bei Händlern, die Flohmärkte besuchen. Bei Gegenständen, deren Einkaufspreis 500 € nicht überschreiten, hat der Wiederverkäufer somit ein Wahlrecht. Er kann anstelle der Einzeldifferenz eine Gesamtdifferenz bilden. Die Gesamtdifferenz ermittelt er wie folgt:

Liegt der Gesamtkaufpreis für Sachgesamtheiten oder für eine Menge von Gegenständen nicht über 500 €, ist eine Aufschlüsselung der Einkaufspreise nicht erforderlich. Das ist z. B. häufig beim Kauf von Sammlungen oder Nachlässen der Fall. Liegt der Gesamtpreis nicht über 500 €, können einzelne Gegenstände diesen Grenzwert logischerweise ebenfalls nicht überschreiten. Maßgebend ist der tatsächlich gezahlte Einkaufspreis.

Vorsicht: Falls die Gesamtdifferenz negativ ausfällt, beträgt die Umsatzsteuer 0 €. Die negative Gesamtdifferenz darf nicht auf das nachfolgende Jahr übertragen werden. Das gilt auch dann, wenn dadurch die Belastung mit Umsatzsteuer zu hoch ausfällt. Ein Überhang aus dem Wareneinkauf sollte daher vermieden werden.

Wiederverkäufer müssen bezüglich der Umsatzbesteuerung keine Gesamtdifferenz bilden. Sie haben ein Wahlrecht. Wenn sie sich allerdings für die Besteuerung nach der Gesamtdifferenz entschieden haben, müssen sie das einheitlich für das gesamte Kalenderjahr tun. Dabei müssen Sie zwingend alle Gegenstände und alle Warengruppen mit einem Einkaufspreis von bis zu 500 € einbeziehen. Die Begrenzung auf bestimmte Arten von Gegenständen bzw. auf eine bestimmte Warengruppe ist nicht zulässig. Der Unternehmer kann jedoch für jeden einzelnen Umsatz wählen, ob er die Differenzbesteuerung nach der Einzeldifferenz anwendet oder darauf verzichtet.

Hinweis: Wenn bei der Besteuerung nach der Gesamtdifferenz der Verkauf der "bis-500-€-Artikel" niedriger ist als der Einkauf dieser Artikel, entsteht ein Überhang aus dem Wareneinkauf. Je größer dieser Überhang ist, desto vorteilhafter ist eine Besteuerung nach der Einzeldifferenz. Bei einem Wechsel zu der Besteuerung nach der Einzeldifferenz müssen jedoch die Wareneingangskonten zusätzlich aufgeschlüsselt werden.

Ab dem 1.1.2025 gilt, dass im B2B-Bereich der Versand von E-Rechnungen möglich ist. Konsequenz ist, dass jedes Unternehmen im B2B-Bereich ab dem 1.1.2025 in der Lage sein muss, E-Rechnungen erhalten und verarbeiten zu können. Ab dem 1.1.2027 sind Unternehmen mit einem Vorjahresumsatz von mehr als 800.000 € zum Versand von E-Rechnungen im B2B-Bereich verpflichtet. Ab dem 1.1.2028 müssen dann alle Unternehmen im B2B-Bereich E-Rechnungen versenden. 

Ausnahme: Nur steuerfreie Lieferungen und Leistungen sowie Kleinbetragsrechnungen bis 250 € und Fahrausweise sind von dieser Pflicht ausgenommen.

Konsequenz: Der Versand von E-Rechnungen ist ab dem 1.1.2025 möglich, sodass ab dem 1.1.2025 alle Unternehmen in der Lage sein müssen, E-Rechnungen für inländische steuerpflichtige Umsätze empfangen zu können. Alle Unternehmer müssen also in der Lage sein, eine Rechnung, die in einem strukturierten elektronischen Format ausgestellt ist, zu empfangen und elektronisch zu verarbeiten. Das neue Rechnungsformat ist in der europäischen Norm EN 16931 genau definiert. Hinweis: Eine PDF-Rechnung entspricht nicht dieser Norm.

Übergangsregelung:

Eine Rechnung kann auf Papier oder vorbehaltlich der Zustimmung des Empfängers in einem anderen elektronischen Format, das nicht dem neuen Rechnungsformat entspricht, übermittelt werden,

• bis zum 31.12.2026 für Umsätze, die nach dem 31.12.2024 und vor dem 1.1.2027 ausgeführt werden,
• bis zum 31.12.2027 für Umsätze, die nach dem 31.12.2026 und vor dem 1.1.2028 ausgeführt werden, wenn der Gesamtumsatz (§ 19 Absatz 3) des Unternehmers, der die Rechnung ausstellt, im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als 800.000 € betragen hat.
• bis zum 31.12.2027 für Umsätze, die nach dem 31.12.2025 und vor dem 1.1.2028 ausgeführt werden, wenn diese mittels elektronischem Datenaustausch (EDI) nach Artikel 2 der Empfehlung 94/820/EG der Kommission vom 19. Oktober 1994 über die rechtlichen Aspekte des elektronischen Datenaustausches (ABl. L 338 vom 28.12.1994, S. 98) übermittelt werden.

Fazit: Unternehmen benötigen allerdings, trotz der Übergangsregelung, ab dem 1.1.2025 zwingend eine Software, um E-Rechnungen empfangen und verarbeiten zu können. Denn jedes Unternehmen kann ab dann bereits Rechnungen im neuen Format versenden und ist nicht dazu verpflichtet, diese Rechnungen zusätzlich im alten Formaten zur Verfügung zu stellen. Außerdem ist es sinnvoll, dass diese Software auch E-Rechnungen erstellen kann.

Nimmt ein inländischer Unternehmer Dienstleistungen eines ausländischen Unternehmers in Anspruch, muss zunächst der Ort der sonstigen Leistung festgestellt werden. Wenn keine Sonderregelung eingreift, liegt der Leistungsort gemäß § 3a Abs. 2 UStG da, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Somit ist der inländische Unternehmer als Leistungsempfänger zur Zahlung der Umsatzsteuer verpflichtet. Er bucht die Umsatzsteuer auf das Konto "Umsatzsteuer nach § 13b UStG 19%". Ist der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt, kann er die Umsatzsteuer gleichzeitig wieder als Vorsteuer abziehen. 

Praxis-Beispiel:
Ein Rechtsanwalt beauftragt ein Übersetzungsbüro in Frankreich mit der Übersetzung eines Schriftstücks. Das Übersetzungsbüro berechnet ihm dafür einen Nettobetrag von 500 €. Da der Rechtsanwalt das Übersetzungsbüro beauftragt hat, findet insoweit auch nur ein Leistungsaustausch zwischen ihm und dem Übersetzungsbüro statt. Neben seinem eigenen Honorar und weiteren Auslagen (Kopierkosten) berechnet der Rechtsanwalt die Fremdleistungen mit Umsatzsteuer wie folgt an seinen Mandanten weiter:

Wenn ein Unternehmer, um einen Kundenauftrag zu erfüllen, ein drittes ausländisches Unternehmen einschaltet, muss zuerst immer geklärt werden, wer welche Leistung erbringt. Entscheidend ist also, zwischen welchen Unternehmen ein Leistungsaustausch stattfindet. Erst wenn diese Frage geklärt ist, kann der Ort der sonstigen Leistung bestimmt werden. Das vorstehende Beispiel zeigt, warum es darauf ankommt, wer am jeweiligen Leistungsaustausch teilnimmt. Beauftragt der Rechtsanwalt ein Übersetzungsbüro, dann findet ein Leistungsaustausch zwischen diesen beiden Parteien statt.

Werden Kosten an einen Kunden weiterberechnet, stellt sich die Frage, ob dafür Umsatzsteuer berechnet werden muss oder nicht. Bei einer einheitlichen Dienstleistung teilen die Nebenleistungen das Schicksal der Hauptleistung, sodass alle Leistungsbestandteile demselben Steuersatz unterliegen.

Ob beim Leistungsaustausch mit einem ausländischen Unternehmer deutsche Umsatzsteuer anfällt, hängt davon ab, wo sich der Ort der sonstigen Leistung befindet. Außerdem ist zu prüfen, ob ggf. der Leistungsempfänger Schuldner der Umsatzsteuer wird. Bezogen auf das Beispiel ergibt sich folgende Beurteilung:

Bestimmung des Orts der sonstigen Leistung: Wo sich der Ort der sonstigen Leistung bei grenzüberschreitenden Dienstleistungen befindet, richtet sich nach § 3a UStG. Beauftragt ein Rechtsanwalt in Deutschland ein Übersetzungsbüro im Ausland, befindet sich der Ort der sonstigen Leistung beim Leistungsempfänger (im Beispiel also in Deutschland), wobei es keine Rolle spielt, ob der leistende Unternehmer seinen Sitz in einem Drittland oder in einem EU-Land hat. Steuerschuldner ist gemäß § 13b UStG nicht der leistende Unternehmer (das Übersetzungsbüro), sondern der Leistungsempfänger (Rechtsanwalt).

Das Leistungsverhältnis zwischen Rechtsanwalt und Mandant, die beide in Deutschland ansässig sind, ist getrennt zu betrachten. In den Leistungsaustausch zwischen Rechtsanwalt und Mandant sind auch die weiterberechneten Aufwendungen einzubeziehen, wenn es sich nicht um durchlaufende Posten handelt. Im vorliegenden Fall kann nicht von einem durchlaufenden Posten ausgegangen werden.

Fazit: Die weiterberechneten Kosten sind gegenüber dem Mandanten mit Umsatzsteuer abzurechnen. Anders geht es nicht. Unter diesem Gesichtspunkt können die weiterberechneten Übersetzungskosten auch unter "Rechts- und Beratungskosten" gebucht werden.

Nach der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie entsteht das Recht des Leistungsempfängers auf Vorsteuerabzug gleichzeitig mit dem entsprechenden Steueranspruch aus der Leistung gegenüber dem Leistungserbringer. Dies gilt grundsätzlich für alle Leistungsempfänger, unabhängig davon, ob sie der Ist- oder der Soll-Versteuerung unterliegen. Der EuGH hat in seinem Urteil vom 10.2.2022, Az. C-9/20, entschieden, dass dies auch für den Fall gilt, dass der Steueranspruch gegenüber dem Leistungserbringer erst mit Vereinnahmung des Entgelts entsteht. Entsprechend kann der Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug auch erst zu diesem Zeitpunkt vornehmen.

Das deutsche Umsatzsteuergesetz enthält bislang keine ausdrückliche Regelung zum Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs. Der Gesetzeswortlaut ist insoweit offen formuliert. Nach der bisherigen Rechtsauffassung in Deutschland ist ein Vorsteuerabzug grundsätzlich bereits zum Zeitpunkt der Leistungsausführung möglich, unabhängig vom Zeitpunkt einer späteren Zahlung. Das soll ab 2026 angepasst werden.

Fazit: Die vorgesehene Änderung in § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 UStG dient dazu, in diesen Fällen den Zeitpunkt des Vorsteuerabzuges gesetzlich klarzustellen. Konsequenz ist, dass der Vorsteuerabzug aus der Rechnung eines Ist-Versteuerers erst nach Zahlung des Rechnungsbetrags möglich sein wird.

Bisher können nur im Inland ansässige Unternehmer die Kleinunternehmerregelung in Anspruch nehmen. Die vorgesehene Neuregelung ermöglicht es, dass Unternehmen, die im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässig sind, die Kleinunternehmerregelung in Deutschland anwenden können. Hierzu wird ein besonderes Meldeverfahren eingeführt. Zuständig für die Durchführung des Meldeverfahrens und die unionsrechtlich vorgeschriebene Zusammenarbeit mit den anderen Mitgliedstaaten ist das Bundeszentralamt für Steuern. Neben dieser zwingend erforderlichen Umsetzung sieht die vorgesehene Neuregelung  vor, die Sonderregelung für Kleinunternehmer neu zu konzipieren.

Gemäß § 19 Abs. 1 UStG werden Umsätze, die von inländischen Kleinunternehmern bewirkt werden, von der Umsatzsteuer befreit. Ab dem 1.1.2025 ist vorgesehen, dass der inländische Gesamtumsatz im vorangegangenen Kalenderjahr 25.000 € (bisher 22.000 €) nicht überschritten hat und im laufenden Kalenderjahr 100.000 € (bisher 50.000 €) voraussichtlich nicht überschreitet (Prognosewert). Wird der untere inländische Grenzwert im laufenden Kalenderjahr überschritten, kommt im Folgejahr eine Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung nicht mehr in Betracht.

Bisher konnte die Kleinunternehmerregelung bis zum Ende des Kalenderjahres angewandt werden. Auch wenn der tatsächliche Umsatz 50.000 € im Laufe des Kalenderjahres entgegen der Prognose überstiegen hat. Das ist unionsrechtlich nicht mehr zulässig. Um die Kleinunternehmerregelung im Überschreitungsjahr unbürokratisch im Sinne der Altregelung fortzuführen, wird von der unionsrechtlichen Möglichkeit Gebrauch gemacht, den oberen inländischen Grenzwert auf 100.000 € festzulegen. Soweit der Gesamtumsatz im laufenden Kalenderjahr den oberen inländischen Grenzwert von 100.000 € überschreitet, kommt eine weitere Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung ab diesem Zeitpunkt nicht mehr in Betracht.

Nimmt der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit auf, darf der Gesamtumsatz im laufenden Kalenderjahr den Betrag von 25.000 € nicht überschreiten. Bereits ab dem Umsatz, mit dem die Grenze überschritten wird, ist die Regelbesteuerung anzuwenden. Das heißt, dass bei Überschreiten des unteren inländischen Grenzwertes die Steuerbefreiung nicht mehr anwendbar ist. Allerdings wird den Mitgliedstaaten die Möglichkeit eingeräumt, einen oberen inländischen Grenzbetrag einzuführen, bis zu dessen Überschreitung die Anwendung der Kleinunternehmerregelung im laufenden Kalenderjahr weiterhin zulässig ist.

Hinweis: Ein einmal, ggf. auch konkludent, erklärter Verzicht, z. B. durch Abgabe einer Umsatzsteuer-Voranmeldung oder Jahreserklärung mit Berechnung der Steuer nach den allgemeinen Vorschriften des UStG, bindet den Unternehmer mindestens für fünf Kalenderjahre. Für die Zeit nach Ablauf der Fünfjahresfrist kann der Unternehmer mit Wirkung vom Beginn eines folgenden Kalenderjahres an den Verzicht widerrufen.

Geschenke von geringem Wert müssen nicht versteuert werden. Es handelt sich um Geschenke von geringem Wert, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten je Empfänger im Kalenderjahr insgesamt 50 € nicht übersteigen (Nettobetrag ohne Umsatzsteuer). Bei Werbegeschenken (z. B. bei Kugelschreibern, Feuerzeugen, Kalendern usw.) kann das unterstellt werden.

Bei Geschenken über 50 €, für die kein Vorsteuerabzug vorgenommen werden kann, entfällt eine Besteuerung der Zuwendungen. Deshalb ist zunächst anhand der ertragsteuerlichen Regelungen zu prüfen, ob es sich tatsächlich um ein „Geschenk“ handelt.

Ein Geschenk setzt eine unentgeltliche Zuwendung an einen Dritten voraus. Die Unentgeltlichkeit ist nicht gegeben, wenn die Zuwendung als Entgelt für eine bestimmte Gegenleistung des Empfängers anzusehen ist. Handelt es sich um ein Geschenk, ist weiter zu prüfen, ob hierfür der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist. Nur wenn der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt sind, kommt eine Besteuerung als unentgeltliche Wertabgabe in Betracht.

Für Geschenke an Nichtarbeitnehmer ist der Vorsteuerabzug ausgeschlossen, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten zusammengerechnet 50 € übersteigen. Für die Ermittlung der Anschaffungs- und Herstellungskosten gelten die ertagsteuerlichen Grundsätze. Die Freigrenze ist für Umsatzsteuerzwecke auf das Kalenderjahr zu beziehen. Bei der Prüfung des Überschreitens der 50 €-Grenze sind Geldgeschenke einzubeziehen. Der Vorsteuerausschluss und die Freigrenze gelten nicht nur für Sachgeschenke, sondern auch für Geschenke in Form anderer geldwerter Vorteile (z. B. Eintrittskarten zu kulturellen oder sportlichen Veranstaltungen).

Steht im Zeitpunkt des Erwerbs oder der Herstellung eines Gegenstands seine Verwendung als Geschenk noch nicht fest, kann der Vorsteuerabzug zunächst beansprucht werden. Im Zeitpunkt der Schenkung ist eine Vorsteuerkorrektur vorzunehmen, wenn die Freigrenze von 50 € überschritten wird.

Praxis-Beispiel:
Ein Unternehmer schenkt seinem Geschäftskunden im April 2024 eine Uhr aus seinem Warenbestand. Die Uhr hatte der Unternehmer im Dezember 2023 für 25 € zuzüglich 4,75 € Umsatzsteuer eingekauft. Im Dezember 2024 erhält der Kunde vom Unternehmer zu Weihnachten ein Weinpräsent, welches der Unternehmer im Dezember 2024 für 50 € zuzüglich 9,50 € Umsatzsteuer gekauft hatte.

Durch das zweite Geschenk werden auch die Aufwendungen für das erste Geschenk nicht abziehbar. Der Unternehmer hat in der Voranmeldung für Dezember 2024 eine Vorsteuerberichtigung vorzunehmen (Minderung der Vorsteuern um 4,75 €). Die Umsatzsteuer für das zweite Geschenk ist nicht abziehbar.

Der BFH hat bereits mit Urteil vom 23.2.2017 (V R 37/15) entschieden, dass die Differenzbesteuerung auch dann anwendbar ist, wenn ein Unternehmer Gegenstände liefert, die er durch Zerlegung eines zuvor erworbenen Gebrauchtwagens gewonnen hat. Im entschiedenen Fall hatte ein Unternehmer von Privatpersonen Altfahrzeuge erworben, diese ausgeschlachtet und die Einzelteile weiter veräußert. Hierauf wendete er die Differenzbesteuerung an. Das Finanzamt war ursprünglich der Auffassung, der Unternehmer habe die Umsätze aus der Weiterveräußerung der durch Zerlegen der Altfahrzeuge gewonnenen Einzelteile der Regelbesteuerung zu unterwerfen.

Dem ist der BFH unter Hinweis auf das EuGH-Urteils vom 18.1.2017 jedoch nicht gefolgt. Dem EuGH-Urteil lag der Sachverhalt zugrunde, dass Ersatzteile verkauft wurden, die aus Altfahrzeugen entnommen wurden, welche entweder von Privatpersonen oder von einer Versicherungsgesellschaft angekauft wurden. Laut EuGH sind gebrauchte Teile, die aus Altfahrzeugen stammen, die ein Autoverwertungsunternehmen von einer Privatperson erworben hat, Gebrauchtgegenstände im Sinne der Differenzbesteuerung. Nach EU-Recht sind Gebrauchtgegenstände bewegliche körperliche Gegenstände, die in ihrem derzeitigen Zustand oder nach Instandsetzung erneut verwendbar sind.

Das bedeutet Folgendes: Erwirbt ein Wiederverkäufer z.B. nach einem Totalschaden endgültig stillgelegte Fahrzeuge, dann sind für die Prüfung,

• ob die Fahrzeuge als Gebrauchsgegenstände angesehen und
• ob darauf die Differenzbesteuerung angewandt werden kann,

nur die Bestandteile des Fahrzeugs zu berücksichtigen, die im Rahmen eines Wiederverkaufs an andere Personen erneut verwendbar sind. Insoweit kann auch ein endgültig stillgelegtes Fahrzeug als Gebrauchtgegenstand unter die Regelung der Differenzbesteuerung fallen. Hierbei sind die Bestandteile zu berücksichtigen, die erneut verwendbar sind.

Das gilt auch, wenn der Wiederverkäufer die Teile nicht aus dem endgültig stillgelegten Fahrzeug entnommen hat, das er erworben hat, um seinerseits die Teile wiederzuverkaufen, sondern das Fahrzeug in seinem derzeitigen Zustand „zum Ausschlachten“ wiederverkauft hat, d.h. für eine weitere Verwendung der Teile dieses Fahrzeugs als Ersatzteile.

Fazit: Endgültig stillgelegte Kraftfahrzeuge, die ein Unternehmen zum „Ausschlachten“ verkauft, ohne dass er die verwertbaren Teile aus den Fahrzeugen entnommen hat, stellen Gebrauchtgegenstände im Sinne von Art. 311 Abs. 1 Nr. 1 der EU-Richtlinie dar, wenn sie

• zum einen noch Teile enthalten, die die Funktionen behalten haben, die sie im Neuzustand hatten, so dass sie in ihrem derzeitigen Zustand oder nach Instandsetzung erneut verwendet werden können, und
• zum anderen feststeht, dass diese Fahrzeuge aufgrund einer solchen Wiederverwendung der Teile in ihrem Wirtschaftszyklus geblieben sind.

Ab dem 1.1.2025 müssen bei Umsätzen zwischen inländischen Unternehmen E-Rechnung verwendet werden (abgesehen von Übergangsregelungen). Das BMF hat hierzu den Verbänden ein Schreiben zur Stellungnahme übersandt. Kernpunkt der Neuregelung ist die verpflichtende Verwendung einer elektronischen Rechnung bei Umsätzen zwischen inländischen Unternehmern (inländische B2B-Umsätze). Ausgenommen sind:

• Rechnungen über Leistungen die nach § 4 Nr. 8 bis 29 UStG steuerfrei sind,
• Rechnungen über Kleinbeträge bis 250 € und
• Fahrausweise (§ 34 UStDV).

Die Neuregelung zum 1.1.2025 stellt einen wesentlichen Baustein zur Digitalisierung des Geschäftsverkehrs dar. Dafür sind die Prozesse und Abläufe zur Erstellung sowie Verarbeitung einer E-Rechnung auf den verschiedenen Ebenen zu digitalisieren. Daneben sind die bisherigen steuerlichen Regelungen an diese veränderten Rahmenbedingungen anzupassen, wobei der materiell-rechtliche Gehalt einer Rechnung im umsatzsteuerrechtlichen Sinne unverändert bleibt. 

Für Umsätze, die bis zum 31.12.2024 ausgeführt werden, gilt eine Rechnung, die in einem elektronischen Format ausgestellt und empfangen wird (z. B. ein PDF-Dokument oder eine E-Mail mit den Rechnungspflichtangaben), als elektronische Rechnung. Diese Formate von elektronischen Rechnungen sind ab dem 1.1.2025 bei Umsätzen zwischen inländischen Unternehmern nur noch für bestimmte Übergangszeiträume zulässig.

Ab dem 1. Januar 2025 wird durch § 14 Absatz 1 UStG der Begriff der elektronischen Rechnung neu definiert. Eine E-Rechnung liegt nur noch dann vor, wenn die Rechnung in einem strukturierten elektronischen Format ausgestellt, übermittelt und empfangen wird und eine elektronische Verarbeitung ermöglicht. Das strukturierte elektronische Format einer elektronischen Rechnung muss entweder 

• der europäischen Norm für die elektronische Rechnungsstellung und der Liste der entsprechenden Syntaxen gemäß der Richtlinie 2014/55/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16.4.2014 über die elektronische Rechnungsstellung bei öffentlichen Aufträgen (ABl. L 133 vom 6. Mai 2014, S. 1) entsprechen oder
• kann zwischen Rechnungsaussteller und Rechnungsempfänger vereinbart werden. Voraussetzung für eine solche Vereinbarung ist, dass das verwendete Format die richtige und vollständige Extraktion der nach dem UStG erforderlichen Angaben aus der E-Rechnung in ein Format ermöglicht, das der Norm EN 16931 entspricht oder mit dieser interoperabel ist.

Als sonstige Rechnungen gelten ab dem 1.1.2025 alle Rechnungen in Papierform oder in elektronischen Formaten, die nicht den Vorgaben von § 14 Absatz 1 Satz 6 UStG entsprechen (anderes elektronisches Format). Dazu zählen auch alle nicht strukturierten elektronischen Dateien, zum Beispiel als JPEG- oder bloße PDF-Datei gespeicherte Rechnungen.

Die Regelungen zur verpflichtenden Verwendung von E-Rechnungen gelten genauso für die Rechnungsausstellung in Form einer Gutschrift (§ 14 Absatz 2 Satz 5 UStG) sowie für Rechnungen

• über Umsätze, für die der Leistungsempfänger die Steuer schuldet (§ 13b UStG), 
• die von Kleinunternehmern (§ 19 UStG) ausgestellt werden,
• über Umsätze, die der Durchschnittssatzbesteuerung für land- und forstwirtschaftliche Betriebe unterliegen (§ 24 UStG),
• über Reiseleistungen (§ 25 UStG) und
• über Umsätze, für welche die Differenzbesteuerung (§ 25a UStG) angewendet wird.

Sie gelten auch, wenn der Rechnungsempfänger ein Unternehmer ist, der Kleinunternehmer bzw. Land- und Forstwirt ist oder ausschließlich steuerfreie Umsätze ausführt (z. B. Vermieter einer Wohnung).

Ab dem 1.1.2025 besteht für inländische Unternehmer die Notwendigkeit, eine E-Rechnung empfangen zu können. Hierfür reicht es aus, wenn der Rechnungsempfänger ein E-Mail-Postfach zur Verfügung stellt. Die Beteiligten können abweichend hiervon andere elektronische Übermittlungswege vereinbaren. Verweigert der Rechnungsempfänger die Annahme einer E-Rechnung bzw. ist er technisch hierzu nicht in der Lage, hat er kein Anrecht auf eine alternative Ausstellung einer sonstigen Rechnung durch den Rechnungsaussteller. In diesem Fall gelten die umsatzsteuerrechtlichen Pflichten des Rechnungsausstellers auch als erfüllt, wenn er eine E-Rechnung ausgestellt und sich nachweislich um eine ordnungsgemäße Übermittlung bemüht hat.

Hinweis: die meisten Anbieter von Buchführungssoftware bieten das entsprechende Format bereits an.

Bei Gutscheinen ist danach zu unterscheiden, ob damit eine hinreichend bezeichnete Ware eingekauft werden kann (= Einzweck-Gutschein) oder ob der Gutschein dazu berechtigt, ihn bei einem späteren Kauf von Artikeln nach Wahl des Kunden zur Bezahlung einzusetzen (= Mehrzweck-Gutschein).

Mehrzweck-Gutscheine enthalten keine konkrete Leistungsbezeichnung. Konsequenz ist, dass die Umsatzbesteuerung erst bei Einlösung anfällt, weil im Gutschein der Bezug von Leistungen nicht hinreichend bezeichnet wird, sodass er zur Bezahlung jeder beliebigen Ware eingesetzt werden kann. Es handelt sich bei der Ausgabe des Gutscheins dann lediglich um den Umtausch eines Zahlungsmittels (z. B. Bargeld) in ein anderes Zahlungsmittel (Gutschein). Somit stellt der Kauf des Gutscheins selbst noch keine Lieferung dar. Eine Anzahlung liegt ebenfalls nicht vor, weil die Leistung nicht hinreichend konkretisiert ist. Erst bei Einlösung des Gutscheins unterliegt die Leistung der Umsatzsteuer.

Beispiele für Gutscheine, bei denen eine konkrete Leistungsbezeichnung fehlt:

• Ein Kino stellt einen Gutschein aus, der sowohl für Filmvorführungen als auch beim Erwerb von Speisen (z. B. Popcorn) und Getränken eingelöst werden kann.
• Ein Kaufhaus stellt einen Gutschein aus, der zum Bezug von Waren aus seinem Sortiment berechtigt.
• Ein Buchhändler stellt Geschenkgutscheine aus, die zum Bezug von Büchern oder Kalendern berechtigen.

Einzweck-Gutscheine sind Gutscheine, bei denen bereits bei der Ausstellung alle Informationen vorliegen, die benötigt werden, um die umsatzsteuerliche Behandlung der zugrundeliegenden Umsätze mit Sicherheit zu bestimmen. Es reicht aus, wenn der Leistungsort und der Steuersatz bei der Ausgabe des Gutscheins feststehen. Die Besteuerung erfolgt dann im Zeitpunkt der Ausgabe bzw. Übertragung des Gutscheins. Die tatsächliche Ausführung der Leistung wird dann nicht mehr besteuert. 

Werden Einzweck-Gutscheine über bestimmte, konkret bezeichnete Leistungen ausgestellt, unterliegt der gezahlte Betrag der Umsatzbesteuerung, weil mit der Ausstellung des Einzweck-Gutscheins der Umsatz ausgeführt wird.

Beispiele für Gutscheine mit konkreter Leistungsbezeichnung:

• Ein Restaurant stellt einen Gutschein über ein Frühstücks- und Lunchbuffet (Brunch-Buffet) für 4 Personen aus.
• Ein Kino erstellt Gutscheine über Filmvorführungen.
• Ein Fitnessstudio stellt einen Gutschein zur Benutzung der Sonnenbank aus.

Praxis-Beispiel:
Ein Restaurant stellt einen Gutschein über ein Sonntags-Brunch-Buffet für 3 Personen für 135 € aus. Der Vorgang ist in der Kasse getrennt als „Erlös 19% USt“ zu erfassen. Bei der Buchung ist nicht berücksichtigt, dass der Unternehmer, der den Gutschein ausgestellt hat, verpflichtet ist, die Leistung (Brunch-Buffet für 3 Personen) noch zu erbringen hat. Um diese Verpflichtung aus der Buchführung entnehmen zu können, muss der Unternehmer eine Verbindlichkeit ausweisen, z. B. als „Verbindlichkeiten aus Gutscheinen“. Als Gegenkonto kann z. B. ein Verrechnungskonto verwendet werden.

Aus den Verpflegungspauschalen kann der Unternehmer keinen Vorsteuerabzug beanspruchen. Es besteht jedoch die Möglichkeit, den Vorsteuerabzug aus den Verpflegungsaufwendungen geltend zu machen, die während der Geschäftsreise tatsächlich entstanden sind.

Voraussetzung: Es muss eine ordnungsgemäße Rechnung vorliegen, in der die Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen ist. Außerdem muss der Unternehmer selbst als Leistungsempfänger ausgewiesen sein. Bei einer Personengesellschaft kann nur die Personengesellschaft, nicht aber der Gesellschafter die Vorsteuer abziehen. Deshalb ist Voraussetzung, dass die Personengesellschaft in der Rechnung als Leistungsempfänger bezeichnet ist.

Wichtig: Bei Kleinbetragsrechnungen bis 250 € (brutto) ist die Bezeichnung des Unternehmers nicht erforderlich. Wenn der Unternehmer aufgeführt wird, sollten die Angaben jedoch stimmen.

Praxis-Beispiel:
Ein Unternehmer unternimmt eine 2-tägige Geschäftsreise von Köln nach München. Für die eigene Verpflegung hat der Unternehmer 166,60 € (140 € + 26,60 € Umsatzsteuer) ausgegeben. Die Verpflegungskosten kann er durch verschiedene Kleinbetragsrechnungen nachweisen, die er bar gezahlt hat. Er hat in München für 122 € übernachtet. Das Frühstück ist gesondert ausgewiesen und im Übernachtungspreis mit 15 € enthalten. Die Hotelkosten hat der Unternehmer mit der EC-Karte von seinem Betriebskonto gezahlt. Der Unternehmer kann die folgenden Beträge als Betriebsausgaben geltend machen:

Die Vorsteuer darf der Unternehmer aus den tatsächlichen Verpflegungs- und Übernachtungskosten in Anspruch nehmen. Er ermittelt die Vorsteuer wie folgt:

Die tatsächlichen Verpflegungskosten sind als „Sonstige eingeschränkt abziehbare Betriebsausgaben (nicht abziehbarer Anteil)“ zu buchen.

Eine Dinner-Show ist ein Leistungsbündel aus Unterhaltung und kulinarischer Versorgung der Gäste. Nach der BFH-Rechtsprechung handelt es sich um eine einheitliche, komplexe Leistung, die als Gesamtleistung nicht dem ermäßigten Steuersatz unterliegt. Diese Leistung unterliegt dem Grunde nach insgesamt dem Regelsteuersatz, weil die Menü-Begleitung nicht dem ermäßigten, sondern dem Regelsteuersatz unterliegt. Aber! Infolge des Corona-Steuerhilfegesetzes galt vom 1.7.2020 bis zum 31.12.2023 der ermäßigte Steuersatz auch für die Menü-Begleitung, sodass die komplexe Leistung nunmehr dem ermäßigten Steuersatz unterliegt.

Praxis-Beispiel:
Die Klägerin ist der Auffassung, dass es sich bei der "Dinner-Show", die aus den Bestandteilen "Varieté-Aufführung" und "Menü-Begleitung" besteht, um eine einheitliche, komplexe Leistung handelt. Getränke wurden gesondert in Rechnung gestellt. Da infolge des Corona-Steuerhilfegesetzes für die Menü-Begleitung ebenfalls ein ermäßigter Steuersatz gelte, unterliegt auch die komplexe Gesamtleistung dem ermäßigten Steuersatz. Das Finanzamt hat hingegen den Regelsteuersatz angewendet.

Das Finanzgericht hatte entschieden, dass der ermäßigte Steuersatz im Wege der erweiternden Auslegung insgesamt auf die Leistung "Dinner-Show" anzuwenden ist. Unter Heranziehung des Gleichheitsgrundsatzes liegt eine planwidrige Regelungslücke vor, weil der Steuersatz von 7%

• sowohl für die Eintrittsberechtigung für Theater, Konzerte und Museen sowie für Theatervorführungen, Konzerte und vergleichbare Darbietungen ausübender Künstler gilt
• als auch für Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen, mit Ausnahme der Abgabe von Getränken.

Die künstlerischen und artistischen Elemente und das mehrgängige Menü verbinden sich zu einem untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang. Eine Aufspaltung ist angesichts der gewünschten Verbindung von Menü und Show ebenso lebensfremd wie die Annahme, das Menü sei eine Nebenleistung zur Show oder die Show Nebenleistung zum Menü. Show und Menü sind aufeinander abgestimmt und greifen in zeitlicher Hinsicht ineinander. Durch die Verflechtung kann die Leistung nur insgesamt in Anspruch genommen werden. Der Besucher will Show und Menü zusammen erleben und genießen. Es geht um die Verbindung beider Elemente.

Ein Ausschluss einer komplexen Leistung von der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes stellt zumindest dann einen Wertungswiderspruch zur gesetzlichen Regelung dar, wenn die Restaurant- oder Verpflegungsdienstleistung gleichwertiger Bestandteil der Leistung neben einem weiteren Leistungsbestandteil ist, der seinerseits dem ermäßigten Steuersatz unterliegen würde, wenn dieser den Hauptbestandteil der komplexen Leistung bildete.

Ergebnis: Der BFH hat die Nichtzulassungsbeschwerde des Finanzamts zurückgewiesen, sodass einheitlich der ermäßigte Steuersatz anzuwenden ist.

Beabsichtigt ein Unternehmer, einen einheitlichen Gegenstand sowohl für unternehmerische als auch für unternehmensfremde Tätigkeiten zu verwenden, hat er ein Zuordnungswahlrecht. Zu den unternehmerischen Tätigkeiten gehören auch steuerfreie Umsätze (z. B. steuerfreie Vermietungsumsätze). Konsequenz ist, dass ein Unternehmer, der einen Gegenstand teilweise zu unternehmerischen und teilweise zu nichtunternehmerischen Zwecken nutzt, den Gegenstand entweder

• insgesamt seinem umsatzsteuerlichen Unternehmen oder
• Insgesamt seinem nichtunternehmerischen (privaten) Bereich oder
• anteilig entsprechend seinem unternehmerischen Nutzungsanteil dem umsatzsteuerlichen Unternehmen zuordnen kann.

Die vollständige oder teilweise Zuordnung des Gegenstands zum Unternehmen erfordert aus diesem Grund eine durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers. 

Der Unternehmer hat kein Wahlrecht bei Gegenständen, die er ausschließlich (90 % und mehr) für unternehmerische oder nichtunternehmerische Zwecke nutzt. Schafft er einen Gegenstand an, den er teilweise unternehmerisch und teilweise nichtunternehmerisch (z. B. zu eigenen Wohnzwecken) nutzt, darf er diesen insgesamt seinem Unternehmen zuordnen. Voraussetzung ist, dass er den Gegenstand zumindest zu 10% für unternehmerische Zwecke nutzt.

Praxis-Tipp:
Unternehmen können einen Gegenstand insgesamt ihrem umsatzsteuerlichen Unternehmen zuordnen, auch wenn der Vorsteuerabzug für den privat genutzten Teil nicht möglich ist. Diese Zuordnung bringt keine Nachteile mit sich. Vorteil der Zuordnung: Bei einer Nutzungsänderung besteht später die Möglichkeit, innerhalb des Korrekturzeitraums bisher nicht beanspruchte Vorsteuerbeträge nachträglich geltend zu machen. Ohne ausdrückliche Zuordnung entfällt diese Möglichkeit.

Besonderheiten bei der Zuordnung eines Firmenwagens, der auch privat genutzt wird: Ein Pkw kann umsatzsteuerlich dem Unternehmen zugeordnet werden, wenn er zu mindestens 10% unternehmerisch genutzt wird. Maßgebend ist das Verhältnis der unternehmerisch gefahrenen Kilometer zu den Jahreskilometern des Fahrzeugs. Umsatzsteuerlich spielt es keine Rolle, ob der Pkw bei der Einkommensteuer zum Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen gehört. Die umsatzsteuerliche Zuordnung zum Unternehmen richtet sich nicht nach den einkommensteuerlichen Merkmalen. Das bedeutet, dass ein Fahrzeug, das der Unternehmer mindestens zu 10% unternehmerisch nutzt, auch dann umsatzsteuerlich dem Unternehmen zugeordnet werden kann, wenn es bei der Einkommensteuer als Privatvermögen behandelt wird.

Praxis-Beispiel:
Ein Unternehmer schafft am 5.2. für 35.700 € (einschließlich 5.700 € Umsatzsteuer) einen Pkw an. Der Unternehmer nutzt den Pkw zu 40% für betriebliche/unternehmerische Zwecke. Der Pkw ist kein notwendiges Betriebsvermögen. Der Unternehmer verzichtet darauf, den Firmenwagen als gewillkürtes Betriebsvermögen auszuweisen. Als Betriebsausgaben macht er entweder die Kilometerpauschale (0,30 € je gefahrenen Kilometer) oder die anteiligen tatsächlichen Kosten für betriebliche Fahrten geltend. Bei der Umsatzsteuer ordnet der Unternehmer den Pkw ebenfalls seinem Privatvermögen zu. Der Vorsteuerabzug scheidet aus. Er darf aber auch in diesem Fall die Vorsteuer aus Kosten geltend machen, die einer unternehmerischen Fahrt unmittelbar zugeordnet werden können, z. B. aus Reparaturkosten aufgrund eines Unfalls bei einer betrieblichen Fahrt.

Alternative 1: Beim selben Sachverhalt wie zuvor ordnet der Unternehmer den Pkw zu 100% seinem umsatzsteuerlichen Unternehmen zu. Er macht die Vorsteuer aus den Anschaffungskosten und den laufenden Kosten zu 100% geltend. Die private Nutzung des Pkw unterliegt der Umsatzsteuer, ebenso der spätere Verkauf des Fahrzeugs.

Alternative 2: Beim selben Sachverhalt wie zuvor ordnet der Unternehmer den Pkw zu 40% seinem umsatzsteuerlichen Unternehmen zu. Er macht die Vorsteuer aus den Anschaffungskosten und den laufenden Kosten zu 40% geltend. Die private Nutzung des Pkw unterliegt nicht der Umsatzsteuer.

Wird ein Gebrauchtfahrzeug von einer Privatperson gekauft, darf der Verkäufer keine Umsatzsteuer ausweisen. Ein Vorsteuerabzug ist dann ausgeschlossen. Wird das Gebrauchtfahrzeug von einem Händler gekauft, der bei Verkauf die Differenzbesteuerung anwendet, scheidet der Vorsteuerabzug ebenfalls aus. Der Händler, der die Differenzbesteuerung anwendet, darf die Umsatzsteuer nicht offen ausweisen. Selbst wenn er unzulässigerweise die Umsatzsteuer ausweisen sollte, darf der Käufer die ausgewiesene Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer geltend machen.

Auch bei einer Einlage aus dem Privatvermögen kommt ein Vorsteuerabzug nicht in Betracht. Wird das Fahrzeug, bei dem der Vorsteuerabzug nicht möglich war, später verkauft, unterliegt der Verkauf dennoch der Umsatzsteuer. Es besteht allerdings die Möglichkeit, den Pkw, der ohne Vorsteuerabzug erworben bzw. ins Betriebsvermögen eingelegt wurde, privat zu entnehmen und anschließend privat außerhalb des Mehrwertsteuersystems zu veräußern. Für die Entnahme und auch für die anschließende private Veräußerung fällt keine Umsatzsteuer an. Zwischen Entnahme und Veräußerung muss kein größerer Zeitabstand liegen. Die private Veräußerung darf sich unmittelbar an die Entnahme anschließen.

Praxis-Beispiel:
Ein Unternehmer will seinen gebraucht gekauften Firmen-Pkw, den er ohne Vorsteuerabzug erworben hat, veräußern. Der Buchwert beträgt 1 €. Der Zeitwert (Teilwert) des Pkw ist in der Regel der Betrag, den er beim Verkauf erzielen kann. Um die Umsatzsteuer zu vermeiden, die er bei einem Verkauf aus dem Betriebsvermögen zahlen müsste,

• entnimmt er den Pkw zunächst ins Privatvermögen und
• veräußert ihn dann privat für 4.200 €.

Die Entnahme ist ohne Umsatzsteuer mit dem Teilwert von 4.200 € zu buchen.

Wichtig! Der Unternehmer muss unbedingt darauf achten, dass die Privatentnahme und die anschließende private Veräußerung ausreichend dokumentiert werden. Der Unternehmer sollte daher für seinen Käufer eine Rechnung ausstellen, aus der hervorgeht, dass er den Pkw als Privatperson veräußert. Umsatzsteuer darf er dann keine ausweisen. Die Zahlung des Kaufpreises sollte außerdem nicht über das betriebliche Konto abgewickelt werden. Zweckmäßig ist außerdem, wenn die Entnahme bereits vor dem Verkauf im Rahmen der laufenden Buchführung und nicht erst beim Jahresabschluss gebucht wird.

Mit dem Wachstumschancengesetz wurde die Verpflichtung, eine E-Rechnung im Business-to-Business-Bereich (B2B) auszustellen, im Bundesrat verabschiedet. Danach muss jedes Unternehmen im B2B-Bereich ab dem 1.1.2025 in der Lage sein, E-Rechnungen zu erhalten und zu verarbeiten. Damit entfällt der Vorrang von Papierrechnungen, weil jedes Unternehmen im B2B-Bereich E-Rechnungen versenden kann. Unternehmen mit einem Vorjahresumsatz von mehr als 800.000 € sind ab dem 1.1.2027 zum Versand von E-Rechnungen verpflichtet. Ab dem 1.1.2028 müssen dann alle Unternehmen im B2B-Bereich E-Rechnungen versenden. Steuerfreie Lieferungen und Leistungen sowie Kleinbetragsrechnungen bis 250 € und Fahrausweise sind von dieser Verpflichtung ausgenommen.

Die zwingende Verwendung von E-Rechnungen ist Voraussetzung für die geplante Verpflichtung zur transaktionsbezogenen Meldung im Business-to-Business-Bereich. Nur noch eine Rechnung, die in einem strukturierten elektronischen Format ausgestellt, übermittelt und empfangen wird und eine elektronische Verarbeitung ermöglicht (nach den Vorgaben der Richtlinie 2014/55/EU), wird als elektronische Rechnung gelten. Rechnungen, die in einem anderen elektronischen Format oder auf Papier übermittelt werden, fallen unter den neuen Begriff der "sonstigen Rechnung".

Für Kleinbetragsrechnungen und für Fahrausweise können weiterhin alle Arten von Rechnungen verwendet werden. Die Übergangsregelungen wurden nochmals erweitert. Zu einem zwischen dem 1.1.2025 und 31.12.2026 ausgeführten Umsatz kann befristet bis zum 31.12.2026 statt einer E-Rechnung auch eine sonstige Rechnung auf Papier oder in einem anderen elektronischen Format (mit Zustimmung des Empfängers) ausgestellt werden.

Unternehmer müssen bei der Umsatzsteuer zwischen Soll- und Ist-Besteuerung unterscheiden.

• Soll-Besteuerung = Versteuerung der Umsätze nach vereinbarten Entgelten
  Nachteil ist, dass der Unternehmer die Umsatzsteuer an das Finanzamt abführen muss, sobald er diese in Rechnung gestellt hat, auch wenn der Kunde noch nicht gezahlt hat.
• Ist-Besteuerung = Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten
  Vorteil ist, dass der Unternehmer die Umsatzsteuer erst dann an sein Finanzamt zahlt, nachdem seine Rechnungen bezahlt wurden. Er braucht also die Umsatzsteuer nicht vorzufinanzieren.

Das Finanzamt kann einem Unternehmer auf Antrag gestatten, seine Umsätze nach vereinnahmten Entgelten zu versteuern, 

• wenn sein Gesamtumsatz im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als 600.000 € betragen hat oder
• wenn er von der Verpflichtung, Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen, befreit ist (§ 148 AO) oder
• wenn er Umsätze aus einer Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufs ausführt und seinen Gewinn nicht durch Bilanzierung ermittelt.

Zum umsatzsteuerlichen Unternehmen gehören nicht nur selbständig ausgeübte Tätigkeiten, sondern auch die Vermietung an umsatzsteuerpflichtige Unternehmen, wenn der Vermieter seine Einnahmen freiwillig der Umsatzsteuer unterwirft.

Freiberufler, die ihren Gewinn mit einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermitteln, dürfen immer (unabhängig von der Höhe ihres Umsatzes) die Ist-Besteuerung wählen. Unternehmer, die gemäß § 148 AO von der Bilanzierung befreit sind, dürfen ebenfalls die Ist-Besteuerung wählen. In allen anderen Fällen kommt es darauf an, wie hoch der Gesamtumsatz im Vorjahr gewesen ist.

Praxis-Beispiel (Ist-Besteuerung bei Bilanzierung):
Die Kunden eines Unternehmers zahlen regelmäßig innerhalb von 1 bis 3 Monaten nach Erhalt der Rechnungen. Obwohl der Unternehmer bilanziert, hat er die Ist-Besteuerung gewählt. Er stellt eine Rechnung über 3.000 € zuzüglich 570 € Umsatzsteuer aus. Bei der Ist-Besteuerung, ist die Umsatzsteuer im Zeitpunkt der Rechnungsstellung noch nicht fällig. Nicht bilanzierende Freiberufler dürfen immer die Ist-Besteuerung beanspruchen.

Die Ist-Besteuerung ist nicht zulässig, wenn der Unternehmer aufgrund seiner Umsätze buchführungspflichtig ist oder freiwillig Bücher führt. Bilanzierungspflicht und die freiwillige Bilanzierung sind nach der BFH-Rechtsprechung gleich zu behandeln. Das heißt, dass Freiberufler, die bilanzieren, ihre Umsätze nach dem Soll-Prinzip versteuern müssen.

Laut Wachstumschancengesetz darf ab 2024 der Vorjahresumsatz den Grenzwert von 800.000 € nicht überschreiten. Hat der Unternehmer im Vorjahr mit seiner unternehmerischen Tätigkeit begonnen, muss er den tatsächlichen Umsatz in einen Jahresumsatz hochrechnen. Bei der Umsatzsteuer ist ein Unternehmer mit allen Tätigkeiten, die er ausübt, nur einmal Unternehmer. Anders als bei der Einkommensteuer kann das umsatzsteuerliche Unternehmen aus mehreren Betrieben bestehen. Bei der Ermittlung des Gesamtumsatzes sind daher die Umsätze aller Betriebe zusammenzurechnen. Eine Zusammenrechnung erfolgt nicht mit den Betrieben, die die gesetzlichen Voraussetzungen für die Ist-Besteuerung erfüllen.

Genehmigung der Ist-Besteuerung durch das Finanzamt: Der Unternehmer muss sich die Ist-Besteuerung vom Finanzamt genehmigen lassen. Die Genehmigung ist immer erforderlich, auch wenn der Unternehmer ausschließlich freiberufliche Einkünfte erzielt. Der Antrag an das Finanzamt ist weder an eine bestimmte Form und noch an eine Frist gebunden. Der Unternehmer kann seinen Antrag auch durch schlüssiges Verhalten stellen, indem er seine Umsätze – erkennbar für das Finanzamt – nach vereinnahmten Entgelten in der Steuererklärung ausweist.

Die Lieferung von herrenlosen Tieren, die aus dem Ausland nach Deutschland gebracht worden sind, kann bei einem gemeinnützigen Verein dem ermäßigten Steuersatz von 7% unterliegen, wenn die herrenlosen Tiere und die von gewerblichen Tierhändlern gehandelten Tiere, die dem Regelsteuersatz unterliegen, nicht gleichartig sind und daher kein Wettbewerbskonflikt besteht.

Praxis-Beispiel:
Kläger ist ein als gemeinnützig anerkannter Tierschutzverein. Streitig ist, ob seine als "Vermittlung" bezeichnete Lieferung herrenloser Tiere aus dem Ausland nach Deutschland der Umsatzsteuer unterliegt und welcher Steuersatz ggf. anzuwenden ist. Herrenlose Tiere sind nach der Definition des Deutschen Tierschutzbunds wildgeborene Tiere oder Haustiere, die ausgesetzt oder vom Halter zurückgelassen worden sind und in niemandes Eigentum stehen. 

Der BFH hat ausgeführt, dass die Zwecke des Tierschutzvereins nur durch einen Geschäftsbetrieb erreicht werden konnten, sodass es sich hier um einen Zweckbetrieb handelt (§ 65 Nr. 2 AO). Vor allem die Vereinnahmung einer Schutzgebühr ist unerlässlich, um die in Not geratenen Tiere in gute Hände zu vermitteln (verkaufen). Sie gewährleistet einerseits einen Kostenbeitrag für die entstandenen Ausgaben des Klägers, um die herrenlosen Tiere für eine inländische Vermittlung bereitzuhalten, und dient andererseits dazu, bei der Vermittlung ein Minimum an Verlässlichkeit und Ernsthaftigkeit des Erwerbers zu gewährleisten, was dem Tierwohl dient. Dies wird dadurch bestätigt, dass Tierschutzvereine und Tierheime allgemein Schutzgebühren erheben.

Fazit: Ein Zweckbetrieb dient bereits dann vorrangig der Erzielung von Einnahmen, wenn es sich um den einzigen Tätigkeitsgegenstand des jeweiligen Zweckbetriebs handelt. Somit ist der ermäßigte Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG auf alle Zweckbetriebe anwendbar. Der ermäßigte Steuersatz darf allerdings nur insoweit angewendet werden, als er zu keiner oder einer nur geringen Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung führt. Das heißt, er darf nicht in größerem Umfang in Wettbewerb treten, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist. Das ist hier der Fall, weil zwischen herrenlosen Tieren einerseits und von Tierhändlern gehandelten Tieren andererseits aufgrund der vorhandenen tatsächlichen Unterschiede kein Wettbewerb besteht.

Im Kfz-Handel werden beim Verkauf von neuen Fahrzeugen häufig Gebrauchtfahrzeuge in Zahlung genommen. Steuerlich liegt ein Tausch mit Baraufgabe vor, wenn ein Kfz-Händler beim Verkauf eines Kfz ein Gebrauchtfahrzeug in Zahlung nimmt und der Käufer in Höhe des Differenzbetrags eine Zuzahlung leistet. Zum Entgelt des Händlers gehört neben der Zuzahlung auch der subjektive (und nicht der gemeine) Wert des Fahrzeugs, das er in Zahlung genommen hat. Das heißt, dass der Ansatz eines "fremdüblichen" Marktpreises nicht zulässig ist. Der subjektive Wert ergibt sich aus dem individuell vereinbarten Verkaufspreis zwischen dem Kraftfahrzeughändler und dem Käufer abzüglich der Zuzahlung, die der Käufer zu leisten hat. Denn das ist der Wert, den der Händler bereit ist, für den Gebrauchtwagen zu zahlen.

Da bei einem Gebrauchtfahrzeug auf den subjektiven Wert und nicht auf einen evtl. davon abweichenden gemeinen Wert abzustellen ist, kann bei der Inzahlungnahme grundsätzlich kein verdeckter Preisnachlass mit steuerlicher Wirkung eintreten. Seit dem 1.1.2022 gilt diese neue Regelung.

Im Rahmen der Differenzbesteuerung ist als Einkaufspreis der subjektive Wert des gebrauchten Gegenstands anzusetzen. Dies ist der Wert, der bei der Ermittlung des Entgelts für den Kauf des neuen Gegenstands tatsächlich zugrunde gelegt wird. Bei der Inzahlungnahme von Gebrauchtfahrzeugen in der Kraftfahrzeugwirtschaft ist nach Abschnitt 10.5 Abs. 4 UStAE zu verfahren. Wenn also ein Händler ein Fahrzeug verkauft, ist als Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer der Betrag anzusetzen, um den der Verkaufspreis den Einkaufspreis übersteigt. Die Umsatzsteuer, die in dem Unterschiedsbetrag enthalten ist, muss herausgerechnet werden. Nebenkosten, die der Händler nach dem Erwerb des Gegenstands aufgewendet hat, gehören nicht zum Einkaufspreis und mindern daher nicht die Bemessungsgrundlage. Das gilt z. B. für Reparaturkosten, die nicht im Einkaufspreis enthalten sind.

Praxis-Beispiel:
Ein Kfz-Händler verkauft seinem Privatkunden ein neues Fahrzeug für 30.000 € zzgl. 5.700 € Umsatzsteuer. Der Kfz-Händler nimmt den gebrauchten Pkw seines Kunden für 5.000 € in Zahlung. Der Kunde darf als Privatperson keine Umsatzsteuer ausweisen, sodass die Abrechnung wie folgt aussieht:

Wer die Mehrwertsteuer in einer Rechnung ausweist, schuldet sie gemäß Art. 203 MwStSystRL. Im Gegensatz dazu unterscheidet die deutsche Regelung in § 14c UStG zwischen verschiedenen Fallkonstellationen. Auf dieser Grundlage hat der BFH mit Urteil vom 13.12.2018 (V R 4/18) entschieden, dass jemand die Umsatzsteuer auch dann schuldet, wenn er eine unzutreffende Rechnung an einen Nichtunternehmer ausstellt. Demgegenüber hat der EuGH mit Urteil vom 8.12.2022 (C-378/21) entschieden, dass ein Steuerpflichtiger, der eine Dienstleistung erbracht und in seiner Rechnung einen Mehrwertsteuerbetrag ausgewiesen hat, der auf der Grundlage eines falschen Steuersatzes berechnet wurde, den zu Unrecht in Rechnung gestellten Teil der Mehrwertsteuer nicht schuldet. Voraussetzung ist, dass keine Gefährdung des Steueraufkommens vorliegt, weil diese Dienstleistung ausschließlich an Endverbraucher erbracht wurde, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind. Art. 203 der MwStSystRL ist in einem solchen Fall nicht anwendbar. 

Wenn ein Unternehmer eine Leistung (Lieferung oder sonstige Leistung) tatsächlich ausgeführt und hierüber eine Rechnung mit einem unrichtigen Steuerausweis an einen Endverbraucher erstellt hat, entsteht keine Steuer nach § 14c Abs. 1 UStG. Endverbraucher in diesem Sinne sind Nichtunternehmer und Unternehmer, wenn sie Leistungen für ihren privaten Bereich oder für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit beziehen. Dies gilt entsprechend auch für einen unberechtigten Steuerausweis durch Kleinunternehmer. Maßgebend ist somit das EuGH-Urteil. Das BFH-Urteil ist überholt und nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden. 

Soweit nach den Grundsätzen des EuGH-Urteils C-378/21 aufgrund einer Rechnungserteilung an Endverbraucher keine Steuer nach § 14c UStG entstanden ist, bedarf es aus umsatzsteuerlicher Sicht auch keiner Berichtigung des entsprechenden Steuerbetrages.

Grundsätzlich gilt, dass Sachzuwendungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer steuerbar sind und somit der Umsatzsteuer unterliegen. Die Zuwendungen sind allerdings nicht steuerbar, wenn sie überwiegend durch das betriebliche Interesse des Arbeitgebers veranlasst sind. Das gilt auch dann, wenn betrieblich veranlasste Maßnahmen auch dem privaten Bedarf des Arbeitnehmers nutzen, diese aber durch die angestrebten betrieblichen Zwecke überlagert werden.

Nach Abschnitt 1.8. Abs. 2 UStAE unterliegen Aufmerksamkeiten des Arbeitgebers, die im gesellschaftlichen Verkehr üblicherweise ausgetauscht werden und zu keiner ins Gewicht fallenden Bereicherung des Arbeitnehmers führen, nicht der Umsatzsteuer. Zu den Aufmerksamkeiten rechnen danach gelegentliche Sachzuwendungen bis zu einem Wert von 60 €, z. B. Blumen, Genussmittel, ein Buch oder ein Tonträger, die dem Arbeitnehmer oder seinen Angehörigen aus Anlass eines besonderen persönlichen Ereignisses zugewendet werden. Gleiches gilt für Getränke und Genussmittel, die der Arbeitgeber den Arbeitnehmern zum Verzehr im Betrieb unentgeltlich überlässt. Hierzu gehören auch Zuwendungen im Rahmen von Betriebsveranstaltungen, soweit sie sich im üblichen Rahmen bewegen. Ob die der Zuwendungen üblich sind, ist zurzeit bis zu einer Höhe von 110 € einschließlich Umsatzsteuer je Arbeitnehmer und Betriebsveranstaltung nicht zu prüfen.

Konsequenz: Bei Zuwendungen im Rahmen von Betriebsveranstaltungen, die sich nicht im üblichen Rahmen bewegen, handelt es sich um nicht steuerbare Leistungen, auch wenn sie überwiegend durch das betriebliche Interesse des Arbeitgebers veranlasst sind. Betrieblich veranlasste Maßnahmen, die auch dem privaten Bedarf der Arbeitnehmer dienen, werden aber durch die angestrebten betrieblichen Zwecke überlagert, sodass es sich um steuerbare Leistungen handelt, die den Vorsteuerabzug ausschießen. Beim Unternehmer selbst ist jedoch auf das gesamte Unternehmen abzustellen. Leistungen, die er für seinen Betrieb in Anspruch nimmt, sind deshalb anders zu beurteilen, sodass bei ihm der Vorsteuerabzug möglich ist.

Praxis-Beispiel:
Ein Unternehmer führt einen eintägigen Betriebsausflug durch. An diesem Betriebsausflug nimmt der Unternehmer teil und seine 4 Arbeitnehmer, zu denen auch seine Ehefrau gehört. Insgesamt sind Aufwendungen von 618 € entstanden, die sich wie folgt zusammensetzen:

geteilt durch 5 Teilnehmer: 123,60 €

Die Ehefrau des Unternehmers ist Arbeitnehmerin, sodass auf jeden der 4 Arbeitnehmer somit ein Betrag von 123,60 € entfällt. Davon sind (110 € × 4 =) 440 € lohnsteuerfrei. Die Differenz von (13,60 € × 4 =) 54,40 € ist als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu versteuern, wobei es sinnvoll sein kann, die pauschale Besteuerung zu wählen. Da der Betrag pro Arbeitnehmer über 110 € liegt, entfällt insoweit der Vorsteuerabzug. Allerding ist der Vorsteuerbetrag abziehbar, der auf den Unternehmer selbst entfällt.

Der entgeltliche innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs unterliegt auch bei

• Privatpersonen,
• nichtunternehmerisch tätigen Personenvereinigungen und
• Unternehmern, die das Fahrzeug für ihren nichtunternehmerischen Bereich beziehen,

der Umsatzsteuer. 

Die Umsatzsteuer entsteht am Tag des Erwerbs. Der Erwerber hat eine entsprechende Umsatzsteuererklärung spätestens am 10. Tag nach Erwerb bei dem Finanzamt abzugeben, das für seine Einkommensteuerfestsetzung zuständig ist.

Fazit: Der Erwerber hat für jedes erworbene neue Fahrzeug eine Steuererklärung für die Fahrzeugeinzelbesteuerung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln oder nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben. Der Erwerber hat bei Verwendung des Vordrucks diesen eigenhändig zu unterschreiben und ihm die vom Lieferer ausgestellte Rechnung beizufügen.

Es handelt sich um eine Steuer, die aufgrund gesetzlicher Verpflichtung anzumelden ist, sodass eine Festsetzung der Steuer durch das Finanzamt nur dann erforderlich ist, wenn die Festsetzung zu einer abweichenden Steuer führt (§ 167 AO). Es handelt sich um eine Steueranmeldung und somit um eine Steuerfestsetzung, die automatisch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht (§ 168 AO).

Nach dem Umsatzsteuergesetz unterliegt Kaffee dem begünstigten Steuersatz von 7%. Hierzu gehören u.a. Rohkaffee in allen seinen Formen, auch Kaffee (auch entkoffeiniert), geröstet, auch glasiert, gemahlen oder gepresst, Kaffeemittel, bestehend aus einem Gemisch von Kaffee in beliebigem Verhältnis mit anderen Stoffen.

Getränke und damit auch zubereiteter Kaffee, sind hingegen nicht begünstigt. Damit unterliegt die Lieferung dieser Getränke dem Regelsteuersatz von 19%, sodass die Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung keinen Einfluss auf den Steuersatz hat (BFH-Beschluss vom 29.8.2013, XI B 79/12 hinsichtlich der Abgabe von frisch zubereiteten Kaffeegetränken an einem Imbissstand).

Eine Ausnahme gilt lediglich bei Milchmischgetränken mit einem Anteil an Milch oder Milcherzeugnissen (z. B. Molke) von mindestens 75% des Fertigerzeugnisses.

Fazit: Für „Coffee to go“ fallen 19% Umsatzsteuer an. Nur bei einem Milchanteil von mindestens 75% beträgt der Steuersatz 7%.

Die Umsatzsteuer für Speisen in der Gastronomie ist seit dem 1.7.2020 auf den ermäßigten Mehrwertsteuersatz gesenkt worden. Die Absenkung auf den ermäßigten Steuersatz von 7% ist befristet und läuft automatisch am 31.12.2023 aus (§ 12 Abs. 2 Nr. 15 UStG). Das bedeutet; dass der ermäßigte Steuersatz für Speisen in der Gastronomie nur für Umsätze gilt, die vor dem 31.12.2024 ausgeführt werden. 

Da die Trennung der Umsätze in der Silvesternacht 2023/2024 schwierig sein wird, hat das BMF eine Nichtbeanstandungsregelung eingeführt. Danach wird es nicht beanstandet, wenn auf Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen (mit Ausnahme von Getränken), die in der Nacht vom 31.12.2023 zum 1.1.2024 ausgeführt werden, der ermäßigte Steuersatz von 7% angewandt wird.

Erhält ein Unternehmer die Kosten eines gerichtlichen Mahnverfahrens erstattet, handelt es sich insoweit nicht um einen Teil des Entgelts für eine steuerbare Leistung, sondern um Schadensersatz. Die Mahngebühren, die ein Unternehmer von säumigen Zahlern erhebt und auf Grund seiner Geschäftsbedingungen oder anderer Unterlagen - z. B. Mahnschreiben - als solche nachweist, sind ebenfalls nicht das Entgelt für eine besondere Leistung. 

Verzugszinsen, Fälligkeitszinsen und Prozesszinsen sind ebenfalls als Schadensersatz zu behandeln. Das Gleiche gilt für Nutzungszinsen, die z. B. nach § 641 Abs. 4 BGB nach der Abnahme des Werks erhoben werden.

Vertragsstrafen, die wegen Nichterfüllung oder wegen mangelnder Erfüllung geleistet werden, haben Schadensersatzcharakter. Ist die Vertragsstrafe an den leistenden Unternehmer zu zahlen, dann ist sie nicht Teil des Entgelts für die Leistung. Zahlt der leistende Unternehmer die Vertragsstrafe an den Leistungsempfänger, liegt darin keine Entgeltminderung. Die Entschädigung, die ein Verkäufer nach den Geschäftsbedingungen vom Käufer verlangen kann, wenn dieser innerhalb bestimmter Fristen seinen Verpflichtungen aus dem Kaufvertrag nicht nachkommt, sind als Schadensersatz we-gen Nichterfüllung zu behandeln und nicht als Entgelt für eine Leistung.

Erwirbt der Gesellschafter einer Personengesellschaft einen Pkw, den er überwiegend für betriebliche Zwecke der Personengesellschaft nutzt, dann gehört der Pkw ertragsteuerlich zwingend zum Sonderbetriebsvermögen. Umsatzsteuerlich sind Personengesellschaft und Gesellschafter jedoch verschiedene Unternehmer. Das bedeutet, dass der Gesellschafter die Möglichkeit hat, einen Pkw mit Vorsteuerabzug anzuschaffen, um ihn umsatzsteuerpflichtig an die Personengesellschaft zu vermieten. 

Nutzt der Gesellschafter einen Firmenwagen, den er an die Personengesellschaft vermietet hat, auch für private Fahrten, unterliegt die private Nutzung des Firmenwagens der Umsatzsteuer. Wird der Pkw nicht überwiegend betrieblich genutzt wird, ist die private Nutzung des Pkw mit dem Teilwert (= den anteiligen tatsächlichen Kosten) anzusetzen. Nutzt die Personengesellschaft bzw. der Gesellschafter der Personengesellschaft den Pkw zu mehr als 50% betrieblich, ist die private Nutzung des Firmenwagens pauschal mit der 1%-Methode zu ermitteln, wenn kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt worden ist. An der Zuordnung eines Pkw zum Betriebsvermögen ändert sich dadurch nichts.

Der Pkw gehört zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft (= Sonderbetriebsvermögen). Bei den Aufwendungen handelt es sich um Sonderbetriebsausgaben, die bei der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung der Personengesellschaft berücksichtigt werden müssen. Die Mietzahlungen an den Gesellschafter sind als Entnahmen zu erfassen, weil sie den Gewinn nicht mindern dürfen. Auf der anderen Seite sind sie dann auch nicht als Mieteinnahmen zu versteuern. Die Ergebnisse bei der Umsatzsteuer und Ertragsteuer klaffen hier weit auseinander.

Die erforderlichen ertragsteuerlichen Korrekturen sind zweckmäßigerweise im Rahmen des Jahresabschlusses vorzunehmen. Die laufenden Kfz-Kosten können und sollten aus umsatzsteuerlichen Gründen von der Personengesellschaft übernommen werden, weil die Miete ohne Einbeziehung der laufenden Kosten leichter in der zutreffenden Höhe festzulegen ist. Übernimmt der Gesellschafter die laufenden Kosten, besteht das Risiko, dass die Mindestbemessungsgrundlage anzusetzen ist. Dann fällt die Umsatzsteuer höher aus, ohne dass sie bei der Gesellschaft als Vorsteuer abgezogen werden könnte. Um den Vorsteuerabzug bei den laufenden Kfz-Kosten sicherzustellen, muss allerdings die Personengesellschaft als Leistungsempfänger ausgewiesen werden.

Fazit: Personengesellschaft und Gesellschafter sind umsatzsteuerlich zwei verschiedene Unternehmer. Somit hat der Gesellschafter die Möglichkeit, einen Pkw mit Vorsteuerabzug anzuschaffen, um ihn umsatzsteuerpflichtig an die Personengesellschaft zu vermieten. Nutzt der Gesellschafter diesen Firmenwagen auch für private Fahrten, ist unter bestimmten Voraussetzungen die 1 %-Methode anzuwenden. Umsatzsteuerlich handelt es sich um einen Leistungsaustausch.

Hinweis: Überlässt der Gesellschafter einen Pkw, den er selbst angeschafft hat, unentgeltlich seiner Personengesellschaft, handelt es sich hinsichtlich der unternehmerisch bedingten Fahrten um einen sogenannten Gesellschafterbeitrag. Die private Nutzung hat keine steuerlichen Auswirkungen, weil die hierauf entfallenden Kosten von vornherein nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden können. Konsequenz: Der Gesellschafter kann den Vorsteuerabzug aus der Anschaffung des Pkw nicht beanspruchen. Er ist nämlich kein Unternehmer im Sinne des UStG. Die Abgeltung der Nutzungsüberlassung durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft ist insoweit kein entgeltlicher Vorgang. Der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung des Pkw scheitert insgesamt, weil auch die Personengesellschaft die Vorsteuer nicht geltend machen kann. Die Personengesellschaft ist nicht der Leistungsempfänger bei der Lieferung des Pkw geworden und damit auch nicht im Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung, die den Vorsteuerabzug ermöglichen könnte.

Bei der Berechnung nach vereinnahmten Entgelten entsteht die Umsatzsteuer für Lieferungen und sonstige Leistungen mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind. Die Vereinnahmung erfordert, dass der Unternehmer über die Gegenleistung für seine Leistung wirtschaftlich verfügen kann.

Praxis-Beispiel:
Beim Kläger, dem die Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten bewilligt worden war, fand im Juli 2020 eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung für das zweite Halbjahr 2019 statt. Das Finanzamt berücksichtigte im Umsatzsteuer-Jahresbescheid für 2019 Entgelte für steuerbare Umsätze, obwohl dieser Betrag erst am 2.1.2020 auf dem Girokonto des Klägers gebucht worden ist. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass der Betrag aufgrund einer rückwirkenden Wertstellung zum 31.12.2019 vereinnahmt worden sei. Der Kläger und auch das Finanzgericht haben die Auffassung vertreten, dass die Entgelte erst am 2.1.2020 vereinnahmt wurden.

Der BFH hat entschieden, dass bei Überweisungen eine Vereinnahmung des Entgelts erst im Zeitpunkt der Gutschrift auf dem Girokonto des Zahlungsempfängers vorliegt, auch wenn die Wertstellung (Valutierung) bereits zu einem früheren Zeitpunkt wirksam wird. Die Vereinnahmung im Sinne des Umsatzsteuergesetzes erfordert, dass der Unternehmer über die Gegenleistung für seine Leistung wirtschaftlich verfügen kann.

Bei Überweisungen auf ein Girokonto ist zwischen dem Anspruch auf Gutschrift, dem Anspruch auf Wertstellung (Valutierung) und dem Anspruch aus der Gutschrift zu unterscheiden. Die Wertstellung (Valutierung) gibt dabei den Zeitpunkt an, zu dem der gebuchte Betrag zinswirksam wird. Sie ist eine von der Gutschrift unabhängige Buchung.

Erfolgt die Wertstellung vor dem Tag der Buchung, steht der Betrag dem Kontoinhaber gleichwohl erst mit der Buchung der Gutschrift zur Verfügung, da er erst ab diesem Zeitpunkt über den Betrag verfügen kann. Die zeitlich mit Rückwirkung vorgenommene Valutierung ist für die Vereinnahmung unbeachtlich. Denn maßgeblich ist, dass über die Gegenleistung (also den zu vereinnahmenden Betrag) wirtschaftlich verfügt werden kann.

Medizinische Analysen eines Facharztes für klinische Chemie und Laboratoriumsdiagnostik können nicht nur dann umsatzsteuerfrei sein, wenn es sich um Krankenhausbehandlungen einschließlich ärztlicher Heilbehandlungen (einschließlich Diagnostik, Befunderhebung usw.) handelt, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts erbracht werden (§ 4 Nr. 14 Buchst. b UStG). 

Sie können nach dem BFH-Urteil vom 18.12.2019 (XI R 23/19; XI R 23/15) auch als Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin steuerfrei sein, wenn sie im Rahmen der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden (§ 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG).

Das Bundesfinanzministerium hat die Verwaltungsanweisungen entsprechend geändert, sodass die Grundsätze dieses BFH-Urteils in allen offenen Fällen anzuwenden sind. Es wird nicht beanstandet, wenn der Unternehmer seine Leistungen abweichend davon als umsatzsteuerpflichtig behandelt bzw. behandelt hat.

Für ausländische Unternehmer besteht seit dem 1.1.1997 die Möglichkeit, in Deutschland einen Fiskalvertreter zu bestellen und sich von diesem bei der Erfüllung der umsatzsteuerrechtlichen Pflichten vertreten zu lassen. Die Regelungen, in dem die Rechte und Pflichten des Fiskalvertreters (§§ 22a bis 22e UStG) geregelt werden, sind mit Wirkung zum 1.1.2020 geändert worden.

Fiskalvertreter sind nach § 22b Abs. 2 UStG nunmehr verpflichtet, neben der Umsatzsteuer-Jahreserklärung auch vierteljährliche Umsatzsteuer-Voranmeldungen abzugeben sowie der Umsatzsteuer-Jahreserklärung als Anlage eine Aufstellung beizufügen, die die von ihnen vertretenen Unternehmer mit deren jeweiligen Besteuerungsgrundlagen enthält. Zudem ist mit dem neu eingefügten § 22b Abs. 2a UStG geregelt, dass die Abgabe von Zusammenfassenden Meldungen durch Fiskalvertreter zu erfolgen hat.

Der Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) ist geändert worden und enthält nunmehr folgende Positionen:

• Fiskalvertretung (Abschnitt 22a.1 UStAE)
• Rechte und Pflichten eines Fiskalvertreters (Abschnitt 22b.1 UStAE)
• Rechnungserteilung im Fall der Fiskalvertretung (Abschnitt 22c.1 UStAE)
• Zuständigkeit und Verfahren (Abschnitt 22d.1 UStAE)
• Untersagung der Fiskalvertretung (Abschnitt 22e.1 UStAE)

Der Nullsteuersatz für Photovoltaikanlagen ist gemäß § 12 Abs. 3 UStG anzuwenden, wenn der Lieferant dem Betreiber die Verfügungsmacht an einer Photovoltaikanlage nach dem 31.12.2022 verschafft. Begünstigt ist also eine Lieferung bzw. Werklieferung ab dem 1.1.2023. Entscheidend ist das Datum, an dem die Photovoltaikanlage geliefert beziehungsweise installiert wird. Liegt dieses Datum nach dem 31.12.2022, fällt keine Umsatzsteuer an.

Hat der Unternehmer vor dem 1.1.2023 Teilentgelte (Anzahlungen etc.) für Lieferungen oder Teilleistungen in Rechnung gestellt, die er nach dem 31.12.2022 ausführt und die der Besteuerung mit dem Nullsteuersatz unterliegen, muss der Nullsteuersatz angewendet werden. Hat der Unternehmer also vor dem 1.1.2023 Entgelte oder Teilentgelte für Leistungen bzw. Teilleistungen vereinnahmt, die er tatsächlich erst nach dem 31.12.2022 ausführt, dann ist darauf insgesamt der nach dem 31.12.2022 geltende Umsatzsteuersatz von 0% zu berechnen.

Das heißt, dass Umsatzbeträge, die bei der Abrechnung von Entgelten (Vorauszahlungen bis 100%, Anzahlungen usw.) vor dem 1.1.2023 zutreffend ausgewiesen wurden, somit nachträglich korrigiert werden müssen. Der Leistungsempfänger muss dann, wenn er zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, seinen Vorsteuerabzug korrigieren.

Praxis-Beispiel:
Der Lieferant einer Photovoltaikanlage hat seinem Kunden (dem künftigen Betreiber der Photovoltaikanlage) eine Gesamtrechnung mit Umsatzsteuer in 2022 übersandt. Die Lieferung und Installation waren für 2022 vereinbart. Die Lieferung und Installation haben sich verzögert, die Verfügungsmacht an der Photovoltaikanlage ging (anders als geplant) erst nach dem 31.12.2022 auf den Steuerpflichtigen über.

Konsequenz ist, dass zwingend der Nullsteuersatz anzuwenden ist. Das bedeutet, dass die Abrechnung nachträglich unzutreffend geworden ist. Die Rechnung muss zwingend korrigiert werden, weil es sich ansonsten um einen unzutreffenden Ausweis der Umsatzsteuer handelt. 

Konsequenzen: Ob sich dadurch der vereinbarte Kaufpreis mindert, hängt vom Vertrag und den darin mit dem Verkäufer im Einzelfall getroffenen Vereinbarungen ab.

Der Nullsteuersatz gilt auch für Batteriespeicher, Energiemanagementsysteme oder z. B. Wechselrichter und die notwendige Ertüchtigung des Zählerschranks. Es werden die Lieferung beziehungsweise Montage von Batteriespeicher sowie sämtliche für den Betrieb der Photovoltaikanlage wesentlichen Komponenten erfasst. Hierzu gehören auch die notwendige Erneuerung oder Erweiterung des Zählerschranks sowie die Lieferung und der Einbau eines Energiemanagementsystems.

Batteriespeicher unterliegen dem Nullsteuersatz, wenn diese im konkreten Anwendungsfall dazu bestimmt sind, Strom aus begünstigten Solarmodulen zu speichern. Hiervon ist auszugehen, wenn der Speicher eine nutzbare Kapazität von mindestens 5 kWh hat. Erfüllt der (mobile) Speicher diese Voraussetzung nicht, unterliegt er dem Nullsteuersatz, wenn im Einzelfall nachgewiesen wird, dass er ausschließlich für die Speicherung von Strom aus begünstigten Solarmodulen verwendet wird. 

Steuersatz bei der Reparatur von Photovoltaikanlagen
Der Nullsteuersatz gilt auch für den Austausch und die Installation von defekten Komponenten einer Photovoltaikanlage. Aber! Reine Reparaturen ohne gleichzeitige Lieferung von Ersatzteilen sind nicht begünstigt, so dass der Nullsteuersatz nicht anzuwenden ist. Diese Aufwendungen unterliegen der Umsatzsteuer mit 19%. Das gilt auch für Garantie- oder Wartungsverträge. Das heißt, für Garantie- und Wartungsverträge ist ebenfalls weiterhin der Steuersatz von 19% anzuwenden.

Nur derjenige, der einen Gegenstand für die Umsätze seines Unternehmens einführt, kann die Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer abziehen. Das setzt voraus, dass er den eingeführten Gegenstand und damit dessen Wert unmittelbar für seine Umsätze verwendet. Dem Unternehmer steht daher kein Abzugsrecht zu, wenn er hinsichtlich des eingeführten Gegenstands nur eine Verzollungs- oder eine Beförderungsdienstleistung erbringt.

Praxis-Beispiel:
Eine GmbH, meldete sich am 7.2.2018 beim Hauptzollamt als indirekte Zollvertreterin für eine in der Türkei ansässige Firma (Handel mit Elektronikartikeln) zur Überlassung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr an. Das Hauptzollamt setzte gegenüber der Klägerin als Gesamtschuldnerin die Einfuhrumsatzsteuer in Höhe von 227,81 € fest. Da die Ware nicht in Deutschland bei der Empfängerin ankam, verzichtete die Klägerin darauf, das vereinbarte Entgelt für die Abgabe der Zollanmeldung einzufordern. Die GmbH machte die Einfuhrumsatzsteuer in ihrer Umsatzsteuer-Voranmeldung als Vorsteuer geltend. Das Finanzamt versagte insoweit den Vorsteuerabzug.

Ein Unternehmer kann die entstandene Einführumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen eingeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug für die Einfuhr von Gegenständen, die für steuerfreie Umsätze verwendet werden. Das bedeutet, dass auch ein Importeur nur dann bei der Einfuhrumsatzsteuer abzugsberechtigt ist, wenn er den eingeführten Gegenstand selbst und damit dessen Wert für Zwecke seiner eigenen besteuerten Umsätze verwendet.

Als Importeur ist insbesondere die Person anzusehen, die aufgrund der Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr Zollschuldner in Bezug auf den eingeführten Gegenstand ist. Als Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist er jedoch auch dann nicht zum Abzug der Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer berechtigt, wenn er zwar den eingeführten Gegenstand in den zollrechtlich freien Verkehr überführt, er aber nicht den Wert des eingeführten Gegenstandes für sein Unternehmen verwendet.

Die Einfuhrumsatzsteuer gehörte nicht zu den Kosten eines konkreten Ausgangsumsatzes der Klägerin, da es keinen Ausgangsumsatz gab, der mit der Entstehung der Einfuhrumsatzsteuer auch nur kausal zusammenhängen könnte. Wie das Finanzgericht festgestellt hat, kamen die Klägerin und die Firma in der Türkei konkludent überein, dass die Klägerin angesichts des Abhandenkommens der Ware ihre Verzollungsdienstleistung nicht in Rechnung stellt.

Eine Bruchteilsgemeinschaft erbringt keine Leistungen gegen Entgelt als Unternehmer. Entscheidend ist, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit im eigenen Namen, für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung ausübt und ob er mit der Ausübung dieser Tätigkeit das wirtschaftliche Risiko trägt.

Praxis-Beispiel:
Der Kläger war bis Oktober 2014 Alleineigentümer eines Grundstücks, auf dem sich ein Hotelgebäude befand. Das Grundstück hatte er seit 2011 umsatzsteuerpflichtig an seinen Sohn vermietet, der es für den Betrieb eines Hotels mit Restaurant unternehmerisch nutzte. Mit Vertrag vom 20.10.2014 übertrug der Kläger das hälftige Miteigentum an dem Grundstück auf seine Ehefrau. Mit Vertrag vom 20.1.2015 veräußerten die Ehegatten das Grundstück an ihren Sohn. Einen Verzicht auf die Steuerfreiheit der Grundstücksübertragung erklärten die Ehegatten nicht. Das Finanzamt ging davon aus, dass eine steuerfreie Grundstückslieferung beim Kläger vorliegt, die zu einer Berichtigung seines Vorsteuerabzugs führe. Es verneinte eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen. 

Der BFH hat ausgeführt, dass für die Frage, wer eine entgeltliche Leistung erbracht hat, danach zu ermitteln ist, wer die wirtschaftliche Tätigkeit selbständig ausgeübt hat. Diese Voraussetzungen kann eine Bruchteilsgemeinschaft, deren Bedeutung sich auf die Umschreibung einer Rechtszuständigkeit beschränkt und die keine Tätigkeiten ausüben kann, nicht erfüllen. 

Sie ist im Gegensatz zu ihren Teilhabern (Miteigentümern), die diese Gemeinschaft bilden, weder in der Lage, eine wirtschaftliche Tätigkeit im eigenen Namen, für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung auszuüben noch kann sie ein mit dieser Tätigkeit einhergehendes wirtschaftliches Risiko tragen. Konsequenz ist dann, dass eine Vorsteuerberichtigung (im Hinblick auf eine dann vorliegende Geschäftsveräußerung im Ganzen) bei dieser, nicht aber beim Kläger vorzunehmen ist. 

Der BFH hat daher den Fall an das Finanzgericht zurückverwiesen. Sollte das Finanzgericht dazu kommen, dass es durch die Einräumung eines Miteigentumsanteils an dem Grundstück, zu einer Geschäftsveräußerung gekommen sein sollte, dann würde sich dies auf den Umfang der Berichtigungspflicht auswirken.

Die Aufteilung des Pauschalentgelts für sogenannte Spar-Menüs in zwei Entgeltbestandteile kann nach der "Food-and-Paper"-Methode erfolgen, d.h. nach dem Verhältnis des Wareneinsatzes. Diese Methode ist insbesondere dann zulässig, wenn die vom Unternehmen vorgenommene Aufteilung zutreffend maschinell durch "einfache Rechenleistung", quasi "auf Knopfdruck" erfolgt und nicht zu ungerechtfertigten Vorteilen führt.

Praxis-Beispiel:
Der Kläger hat in den Jahren 2014 bis 2016 als Franchisenehmer Restaurants betrieben. In den Restaurants wurden u.a. Spar-Menüs zum Verzehr außer Haus angeboten. Die Spar-Menüs bestanden aus Getränken und Speisen zu einem einheitlichen Gesamtpreis. Die Aufteilung des Entgelts für die Teile, die dem ermäßigten Steuersatz unterlagen, und den übrigen mit allgemeinem Steuersatz erfolgte nach der sogenannten „Food-and-Paper“-Methode, d.h. nach dem Wareneinsatz.

Bei einer Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die Bemessungsgrundlage für den Verkauf der Sparmenüs außer Haus entsprechend Abschn. 10.1. Abs. 11 UStAE nach dem Verhältnis der Einzelverkaufspreise zu erfolgen habe, weil die Aufteilung nach dem Wareneinsatz nicht einfach sei und nicht zu einem sachgerechteren Ergebnis führe.

Das Finanzgericht gab dem Kläger recht, weil die Aufteilung nach dem Verhältnis des Wareneinsatzes durch das BMF (Schreiben vom 28.11.2013 (IV D 2 - S 7200/13/10004, Dok. 2013/1093635) ausdrücklich als zulässig erklärt wurde.

Der EuGH hat im Urteil vom 22.10.1998, C-308/96 und C-94/97 bereits betont, dass es nicht immer sachgerecht ist, auf den Marktwert abzustellen. Für die Aufteilung nach dem Verhältnis der Einzelverkaufspreise spricht, dass die Methode der tatsächlichen Kosten der Eigenleistungen eine Reihe komplexer Aufschlüsselungsvorgänge erfordert und somit für den Wirtschaftsteilnehmer mit einem beträchtlichen Mehraufwand verbunden ist. Im vorliegenden Fall fehlt es jedoch gerade an einem Mehraufwand für den Kläger bei der Ermittlung der Einkaufspreise der jeweiligen Produkte. Das Finanzgericht sieht es daher nicht als sachgerecht an, den Kläger auf eine Aufteilung nach den Verkaufspreisen zu verweisen.

Hinweis: Der BFH hat die Revision zugelassen (BFH-Beschluss vom 27.06.2023 - XI B 9/23). Die Revision wird beim BFH unter dem Aktenzeichen XI R 19/23 geführt.

Der Begriff Gutschrift wird unterschiedlich verwendet, und zwar dann, wenn

• der Rechnungsaussteller den Rechnungsbetrag ganz oder teilweise wieder gutschreibt; die Gutschrift ist dann als Korrektur der ursprünglichen Rechnung anzusehen,
• nicht derjenige, der die Leistung erbringt, abrechnet, sondern derjenige, der die Leistung erhalten hat (= umgekehrte Rechnung).

Im Sinne des Umsatzsteuergesetzes ist eine Gutschrift eine Rechnung, die vom Leistungsempfänger ausgestellt wird (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG). Unbeschadet der Verpflichtungen nach Satz 1 Nr. 1 und 2 Satz 2 kann eine Rechnung von einem in Satz 1 Nr. 2 bezeichneten Leistungsempfänger für eine Lieferung oder sonstige Leistung des Unternehmers ausgestellt werden, sofern dies vorher vereinbart wurde (Gutschrift). Die Gutschrift verliert die Wirkung einer Rechnung, sobald der Empfänger der Gutschrift dem ihm übermittelten Dokument widerspricht. Eine Rechnung kann im Namen und für Rechnung des Unternehmers oder eines in Satz 1 Nr. 2 bezeichneten Leistungsempfängers von einem Dritten ausgestellt werden.

Diese Gutschrift ist nur dann wirksam, wenn 

• der leistende Unternehmer (= Empfänger der Gutschrift) zum gesonderten Ausweis der Umsatzsteuer berechtigt ist (also z. B. kein Kleinunternehmer oder keine Privatperson ist),
• beide Parteien einverstanden sind, dass die Lieferung oder sonstige Leistung im Gutschriftverfahren abgerechnet wird und
• die Gutschrift alle gesetzlich vorgeschriebenen Angaben enthält, die eine Rechnung enthalten muss. Die Gutschrift muss die Steuernummer bzw. Umsatzsteuer- Identifikationsnummer des Unternehmers enthalten, der die Leistung erbracht hat.

Die Gutschrift verliert ihre Wirkung, wenn der Empfänger der Gutschrift dem gesonderten Steuerausweis widerspricht.

Praxis-Beispiel:
Ein Journalist schreibt regelmäßig Artikel für eine Tageszeitung. Der Zeitungsverlag rechnet mit ihm in der Form der Gutschrift ab. Sein Honorar beträgt 500 € zuzüglich 7% = 35 € Umsatzsteuer. Der Zeitungsverlag übersendet ihm eine Gutschrift mit Rechnungs- und Steuer-Nummer, z. B. wie folgt:

In der Gutschrift müssen außerdem noch die folgenden Angaben enthalten sein

• der Verlag und der Journalist mit Namen und Anschrift,
• Datum der Gutschrift, Art und Umfang und Zeitpunkt der sonstigen Leistung,
• das Nettoentgelt, der anzuwendende Steuersatz und der Betrag der Umsatzsteuer.

Der Empfänger der Gutschrift hat die Leistung erbracht und muss die Umsatzsteuer von 35 € ans Finanzamt zahlen.
Alternative: Der Autor ist Privatperson oder Kleinunternehmer. Die Abrechnung kann ebenfalls in der Form der Gutschrift erfolgen – allerdings ohne Ausweis der Umsatzsteuer.

Gutschrift als Rechnungskorrektur
Anders ist die Situation, wenn der Leistungsempfänger eine Rechnung erhalten hat, die anschließend mit einer Gutschrift korrigiert wird.

Praxis-Beispiel:
Der Kunde hat Ware für 1.000 € zuzüglich Umsatzsteuer bestellt. Mit der Lieferung erhält er eine Rechnung über 1.000 € zuzüglich 19% = 190 € Umsatzsteuer. Bei der Lieferung war ein Teil der Ware beschädigt. Der Kunde einigt sich mit dem Lieferanten darauf, dass er statt der 1.000 € nur noch 800 € zahlen muss. Er erhält vom Lieferanten eine Gutschrift über 200 € zuzüglich 38 € Umsatzsteuer. Diese Gutschrift korrigiert das Entgelt und die Umsatzsteuer der ursprünglichen Rechnung. Diese Gutschrift ist also keine vollständige Rechnung. Das heißt, der Lieferant nimmt unter Angabe der Rechnungsnummer Bezug auf die ursprüngliche Rechnung. Die Angabe einer Steuernummer ist, da es sich um eine Berichtigung handelt, nicht noch einmal erforderlich. 

Verkauft ein Unternehmer fertig zubereitete Speisen, handelt es sich um eine einheitliche Leistung, für die er vor dem 1.7.2020 und nach dem 31.12.2023 entweder

• 7% Umsatzsteuer zahlt, wenn es sich um eine Lieferung handelt, oder
• 19% Umsatzsteuer zahlt, wenn es sich um eine sonstige Leistung handelt.

In der Zeit vom 1.7.2020 bis zum 31.12.2023 ist keine Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung erforderlich, weil die Abgabe von Speisen mit zusätzlichen Dienstleistungen (z.B. in der Gastronomie) dem ermäßigten Mehrwertsteuersatz unterliegt. 

Wichtig! Sollte die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nicht über den 31.12.2023 hinaus verlängert werden, wird die sonstige Leistung wieder insgesamt dem Regelsteuersatz von 19% unterliegen. Dabei sind dann die Grundsätze des BFH-Beschlusses zu beachten. Danach erbringt der Inhaber eines Grillstands in einem Biergarten sonstige Leistungen, die dem Regelsteuersatz unterliegen, wenn er an Biergartenbesucher gegen Entgelt Speisen abgibt und aufgrund des Pachtvertrags mit dem Betreiber des Biergartens berechtigt ist, seinen Kunden die Infrastruktur des Biergartens zur Verfügung zu stellen.

Ebenso kann die Nutzung eines Food-Courts in einem Einkaufszentrum zu einer sonstigen Leistung führen, wenn die Einräumung dieser Nutzungsmöglichkeit aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers dem Speisenanbieter zuzurechnen ist. Dafür reicht es aus, dass im Innenverhältnis vom Vermieter die Nutzungsmöglichkeit an den Einrichtungen eingeräumt wird.

Fazit: Es bleibt abzuwarten, ob die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes verlängert wird oder ob die Befristung aufgehoben wird.

Unternehmer versteuern ihre Umsätze nach dem Soll- oder Ist-Prinzip. Bei der Soll-Besteuerung werden die Umsätze nach vereinbarten Entgelten versteuert. Bei der Ist-Besteuerung muss der Unternehmer die Umsatzsteuer nicht vorfinanzieren, weil er die Umsatzsteuer erst ans Finanzamt zahlt, nachdem seine Kunden die Rechnungen bezahlt haben. Aber nicht jeder Unternehmer darf die Ist-Besteuerung in Anspruch nehmen. Der Unternehmer hat einen Anspruch darauf, dass ihm das Finanzamt auf Antrag die Ist-Besteuerung genehmigt,

1. wenn sein Gesamtumsatz im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als 600.000 € betragen hat (maßgebend ist die Definition in § 19 Abs. 3 UStG) oder
2. wenn er von der Verpflichtung, Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen, nach § 148 AO befreit ist, oder
3. soweit er Umsätze aus einer Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufs (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG) ausführt.

Fazit: Für Umsätze aus einer Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufs kann die Ist-Besteuerung beantragt werden, wobei es keine Rolle spielt, wie hoch diese Umsätze sind. Führt der Angehörige eines freien Berufs darüber hinaus noch andere Umsätze aus, die nicht zu seiner freiberuflichen Tätigkeit gehören, kann er die Ist-Besteuerung für diesen Teilbereich nur anwenden, wenn der Gesamtumsatz (einschließlich seiner freiberuflichen Umsätze) im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als 600.000 € betragen hat. Aber! Die Umsätze aus der Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufs gehören nicht zum Gesamtumsatz, wenn die Zuordnung nach § 19 Abs. 3 UStG entfällt, wie z. B. bei ärztlichen Leistungen.

Praxis-Beispiel:
Ein selbständiger Arzt erzielt Umsätze aus seiner heilberuflichen Tätigkeit in Höhe von 640.000 €. Daneben erhält er für Gutachten, die nicht umsatzsteuerfrei sind, Honorare in Höhe von 55.500 €. Die umsatzsteuerfreien Umsätze von 640.000 € gehören nicht zum Gesamtumsatz im Sinne des § 19 Abs. 3 UStG. Der Gesamtumsatz beträgt deshalb nur 55.500 € und übersteigt damit nicht den Grenzwert von 600.000 €. Der Arzt kann für die Honorare aus der Gutachtertätigkeit die Ist-Besteuerung beantragen.

Hinweis: Der zurzeit vorliegende Entwurf des Wachstumschancengesetzes sieht ab dem 1.1.2024 eine Erhöhung des Grenzwerts von 600.000 € auf 800.000 € vor. Das wirkt sich wie folgt aus: 

• Hat der Umsatz im Jahr 2023 nicht mehr als 600.000 € betragen, kann die Ist-Besteuerung – wie bisher – im Jahr 2024 fortgesetzt werden.
• Hat der Umsatz im Jahr 2022 den Betrag von 600.000 € nicht überschritten und liegt er in 2023 über 600.000 €, aber nicht über 800.000 €, kann die Ist-Besteuerung im Jahr 2024 ebenfalls fortgesetzt werden.
• Hat der Umsatz des Jahres 2023 und der Vorjahresumsatz (2022) jeweils mehr als 600.000 € betragen, aber die Umsatzgrenze von 800.000 € nicht überschritten, kann sich der Unternehmer die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten auf Antrag vom Finanzamt genehmigen lassen, wobei auch ein konkludenter Antrag ausreicht. Es ist sinnvoll, wenn der Unternehmer einen Antrag stellt, sobald das Wachstumschancengesetz in Kraft getreten ist.

Beim Vorsteuerabzug aus Betriebsveranstaltungen ist zu prüfen, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang die bezogenen Leistungen 

• ausschließlich dem privaten Bedarf der Betriebsangehörigen dienten oder
• durch besondere Umstände der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens bedingt sind.

Bezieht der Unternehmer Leistungen für sogenannte Betriebsveranstaltungen (z. B. Weihnachtsfeier), ist er nur dann zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn diese nicht ausschließlich dem privaten Bedarf der Betriebsangehörigen dienen, sondern durch die besonderen Umstände seiner wirtschaftlichen Tätigkeit bedingt sind.

Praxis-Beispiel:
Zur Durchführung der Weihnachtsfeier mietete der Kläger für ein "Kochevent" bei einem Veranstalter ein entsprechendes Kochstudio. Dort bereiteten die Teilnehmer unter Anleitung von zwei Köchen gemeinsam das Abendessen zu, das sie anschließend gemeinsam verzehrten. Mit einer Rechnung wurden dem Kläger für das "Kochevent für 32 Personen" 3.919,90 € + 744,78 € USt = 4.664,68 € berechnet. Den Vorsteuerabzug von 744,78 € lehnte das Finanzamt ab, weil die Kosten der Veranstaltung über der Freigrenze von 110 € je Arbeitnehmer lagen.

Das Recht auf Vorsteuerabzug besteht für den Unternehmer, soweit er Leistungen für sein Unternehmen und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen zu verwenden beabsichtigt. Von nicht steuerbaren Leistungen, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen, ist deshalb auszugehen, wenn sie überwiegend durch das betriebliche Interesse des Arbeitgebers veranlasst sind, auch wenn diese die Befriedigung eines privaten Bedarfs der Arbeitnehmer zur Folge haben.

Bis zu einem Betrag von 110 € je Betriebsveranstaltung und Arbeitnehmer wird die Befriedigung des privaten Bedarfs vom betrieblichen Zwecke überlagert. Bei Beträgen von mehr als 110 € je Betriebsveranstaltung und Arbeitnehmer steht die Befriedigung des privaten Bedarfs im Vordergrund. Das heißt, dass keine steuerbaren Umsätze vorliegen, aber wegen der nicht betrieblichen Verwendung der Vorsteuerabzug entfällt.

Aufgrund des dann fehlenden unmittelbaren Zusammenhangs zu einem konkreten Ausgangsumsatz ist über den Vorsteuerabzug nach der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Unternehmers zu entscheiden. Da die Zuwendungen anlässlich der Weihnachtsfeier nicht im Rahmen eines vorrangigen Unternehmensinteresses erfolgten, ist der Vorsteuerabzug ausgeschlossen.

Derzeit haben nach der Gesetzesformulierung Papierrechnungen den Vorrang vor elektronischen Rechnungen (eRechnungen). Ausstellung und Empfang von eRechnungen sind zurzeit nur vorbehaltlich der Zustimmung des Empfängers möglich. Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 UStG ist eine Rechnung jedes Dokument, mit dem über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird, gleichgültig, wie dieses Dokument im Geschäftsverkehr bezeichnet wird.

Ab dem 1.1.2025 soll im Vorgriff auf die Einführung eines geplanten Meldesystems die obligatorische eRechnung im B2B Bereich eingeführt werden. Im Inland ansässige Unternehmer sollen verpflichtet werden, für ihre steuerbaren und steuerpflichtigen Umsätze eine eRechnung auszustellen, wenn diese Umsätze an andere im Inland ansässige Unternehmer für deren Unternehmen erbracht werden. Umsätze an Unternehmer in anderen Mitgliedstaaten und an Endverbraucher sind von dieser Verpflichtung nicht betroffen. 

Im neuen § 14 Abs. 2 UStG wird eindeutig geregelt, in welchen Fällen eine eRechnung obligatorisch zu verwenden ist und in welchen Fällen die Verwendung einer sonstigen Rechnung möglich bleibt. Ein neuer Absatz 3 enthält die Regelungen zur Echtheit der Herkunft, zur Unversehrtheit des Inhalts und der Lesbarkeit einer Rechnung.

Zur Vermeidung von unverhältnismäßigen Schwierigkeiten bei der Durchführung von Geschäften des täglichen Lebens wird im neuen § 34 UStDV geregelt, dass für bestimmte Umsätze, z. B. für Fahrausweise, auch nach dem Wegfall des Vorrangs der Papierrechnung weiterhin alle Arten von Rechnungen verwendet werden können. 

Fazit: Nach Verabschiedung des Wachstumschancengesetzes (voraussichtlich Ende 2023) haben alle Unternehmer ca. 1 Jahr Zeit, ihr Rechnungssystem auf eRechnungen umzustellen.

Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden, sind von der Umsatzsteuer befreit. Andere Leistungen von Ärzten unterliegen
daher der Umsatzsteuer.

Praxis-Beispiel:
Der Kläger ist selbständiger Arzt der Allgemeinmedizin. Einen eigenen Praxisbetrieb unterhielt er nicht. Er übernahm als Vertreter für andere Ärzte die ordnungsgemäße Durchführung von Notdiensten. Seine ärztlichen Leistungen, die er im Notfalldienst erbrachte, rechnete er entweder über Privatliquidationen oder mit der kassenärztlichen Vereinigung entsprechend den getroffenen Vereinbarungen ab. Von dem jeweils vertretenen Arzt erhielt er ein Stundenhonorar zwischen 20 € und 40 €. Daneben führte er in den Streitjahren für die Polizeibehörde Blutentnahmen durch, wobei der Untersuchungsbefund nach bestimmten Merkmalen festzuhalten war. Die Liquidation für die Blutentnahmen erfolgte gegenüber der Landeskasse und hing dabei unter anderem davon ab, zu welchem Zeitpunkt und wie viele Blutentnahmen durchgeführt wurden. Der Kläger gab keine Umsatzsteueranmeldungen ab, weil er der Auffassung war, dass es sich insgesamt um umsatzsteuerfreie ärztliche Leistungen gehandelt habe.
Die Honorare für die Blutentnahmen sowie die Vergütung, die die Ärzte für die Übernahme der Notdienste zahlten, unterwarf das Finanzamt der Umsatzsteuer, weil es sich hierbei nicht um Vergütungen für therapeutische Zwecke (ärztliche Leistungen) gehandelt habe.

Das Finanzgericht beurteilte die Vergütungen, die andere Ärzte allein für die Übernahme der Notdienste gezahlt haben, nicht als begünstigte Heilbehandlung. Vielmehr handle es sich hier um eine sonstige Leistung, die gegenüber dem vertretenen Arzt erbracht worden sei, nicht aber um eine Heilbehandlung.

Auch die Umsätze aus den Blutentnahmen für die Polizei sind umsatzsteuerpflichtig. Umsätze aus ärztlicher Sachverständigentätigkeit und der Erstellung von Gutachten können nur dann steuerfrei sein, wenn der Hauptzweck der Begutachtung im Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der Gesundheit liegt. Steuerpflichtig sind dagegen Gutachten, die der Entscheidungsfindung eines Dritten dienten, die gegenüber dem Betroffenen oder einer anderen Person Rechtswirkungen entfalte. Ein mittelbarer Beitrag zum Schutz des Betroffenen reicht nicht aus. Somit sind Alkohol- und Drogengutachten zum Zwecke der Untersuchung der Fahrtüchtigkeit sowie im Zusammenhang mit anderen gerichtlichen Zwecken nicht von der Umsatzsteuer befreit. 

Hinweis: Für Umsätze von Ärzten, bei denen es sich nicht um eine Heilbehandlung handelt, kann die Kleinunternehmerregelung beansprucht werden. Voraussetzung ist, dass Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 22.000 € nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 50.000 € voraussichtlich nicht übersteigen wird. Die steuerfreien ärztlichen Umsätze bleiben bei der Ermittlung des Gesamtumsatzes unberücksichtigt. Das heißt, dass neben den steuerfreien ärztlichen Umsätzen weitere Umsätze bis zu 22.000 € nicht der Umsatzsteuer unterworfen werden müssen.

Das Finanzgericht hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.

Seit dem 1.1.2023 fällt auf die Lieferung von Photovoltaikanlagen keine Umsatzsteuer mehr an, wenn diese auf oder in der Nähe eines Wohngebäudes installiert werden (Nullsteuersatz). Die Regelung gilt für alle wesentlichen Komponenten einer Photovoltaikanlage, wie z. B. Photovoltaikmodule, Wechselrichter oder auch Batteriespeicher. Gleiches gilt für Photovoltaikanlagen, die auf öffentlichen und anderen Gebäuden installiert werden, die für dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten genutzt werden (z. B. Vereinshäuser).

Das BMF hat seine Ausführungen nunmehr ergänzt. Danach gilt der Nullsteuersatz auch bei gebäudeintegrierten Photovoltaikanlagen (sogenannte Indach-Anlagen) und dachintegrierten Photovoltaikanlagen (Solarelemente, die als Dachziegel fungieren und gleichzeitig als Solarmodule Strom erzeugen können, sogenannte Solardachziegel).

Bei der Lieferung einer gebäudeintegrierten Photovoltaikanlage im Rahmen einer Dachsanierung unterliegen nur die Kosten dem Nullsteuersatz, die der gebäudeintegrierten Photovoltaikanlage konkret zugeordnet werden können (spezifische Kosten der Photovoltaikanlage). Kosten, die der Dachkonstruktion im Allgemeinen zuzuordnen sind, unterliegen nicht dem Nullsteuersatz.

Erweiterung einer bestehenden Anlage: Erfolgt die Erweiterung (z. B. Lieferung/Installation eines Batteriespeichersystems oder anderer wesentlicher Komponenten als Ergänzung einer Alt-Anlage) nach dem 1.1.2023, fällt beim Kauf der Komponenten einschließlich der Installation keine Umsatzsteuer an.

Umsatzsteuer bei der Anschaffung von Balkonkraftwerken? Dem Nullsteuersatz unterliegen netzgebundene Anlagen und nicht-netzgebundene stationäre Anlagen (sogenannte Inselanlagen). Aus Vereinfachungsgründen ist davon auszugehen, dass Solarmodule mit einer Leistung von 300 Watt und mehr für netzgekoppelte Anlagen oder stationäre Inselanlagen eingesetzt werden. Erfasst sind somit auch sogenannte Balkonkraftwerke mit einer Leistung von 300 Watt und mehr, also Solarmodule, die auf dem Balkon aufgestellt und meistens mit einer Steckdose verbunden werden. Mobile Solarmodule (z. B. für Campingzwecke) mit einer Leistung unter 300 Watt sind dagegen nicht erfasst.

Seit dem 1.1.2023 unterliegt die Lieferung einer Photovoltaikanlage dem Nullsteuersatz. Lieferungen und sonstige Leistungen, die dazu dienen, die Photovoltaikanlage unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen, teilen das Schicksal der Lieferung der Photovoltaikanlage und sind als Nebenleistungen zur Hauptleistung einheitlich mit dem Nullsteuersatz zu besteuern. Wichtig! Die Installationsarbeiten müssen direkt gegenüber dem Anlagenbetreiber erbracht werden, um unter die Ermäßigung des Steuersatzes zu fallen. So unterliegen z. B. Arbeiten, die auch anderen Stromverbrauchern oder Stromerzeugern oder anderen Zwecken zugutekommen, nicht dem Nullsteuersatz.

Wird ein Solarunternehmer beauftragt, im Rahmen einer sogenannten Paketlösung eine Photovoltaikanlage, z. B. mit 25 kw (peak), zu installieren, dann unterliegen alle von dem Solarunternehmen im Rahmen einer einheitlichen Leistung erbrachten Arbeiten (Dacharbeiten, Lieferung der Photovoltaikanlage, Bodenarbeiten, Erweiterung Zählerschrank) dem Nullsteuersatz.

Praxis-Beispiele:

• Ein Unternehmer erwirbt im Baumarkt u.a. Schrauben und Kabel, um eine Photovoltaikanlage in Eigenleistung auf seinem Privathaus zu errichten. Die Lieferung der Schrauben und Kabel unterliegt dem Regelsteuersatz in Höhe von 19%, da es sich nicht um wesentliche Komponenten handelt.
• Ein Unternehmer beauftragt das Solarunternehmen im Rahmen einer sogenannten „Paketlösung“ eine Photovoltaikanlage auf seinem Privathaus zu installieren. In den Materialkosten, die das Solarunternehmen in Rechnung stellt, sind auch Kabel und Schrauben enthalten. Die Lieferung der nicht wesentlichen Komponenten (Kabel und Schrauben) erfolgt aber im Rahmen einer einheitlichen Leistung (Lieferung einer Photovoltaikanlage) und unterliegt daher dem Nullsteuersatz.
• Ein Unternehmer errichtet in Eigenleistung eine Photovoltaikanlage auf seinem Privathaus. Für die erforderlichen Bodenarbeiten beauftragt er eine Baufirma und für die Erweiterung seines Zählerschranks ein Elektrounternehmen. Da eine Verstärkung der Dachsparren erforderlich ist, beauftragt er hierfür ein Dachdeckerunternehmen. Diese Arbeiten unterliegen dem Regelsteuersatz von 19%.
• Ein Unternehmer errichtet in Eigenleistung eine Photovoltaikanlage auf seinem Privathaus. Das Gebäude wird gleichzeitig und unabhängig von der Errichtung der Photovoltaikanlage grundlegend renoviert. So werden umfassende Elektroarbeiten durchgeführt, bei denen auch eine Erneuerung des Zählerschranks erforderlich ist. In diesem Zusammenhang wird die Photovoltaikanlage berücksichtigt und angeschlossen. Die am Privathaus durchgeführten Elektroarbeiten unterliegen insgesamt dem Regelsteuersatz in Höhe von 19%.

Entscheidend ist, wie die Leistung desjenigen zu beurteilen ist, der die Leistung erbringt. Dabei spielt es keine Rolle, ob der Leistungsempfänger umsatzsteuerlicher Unternehmer ist oder eine Privatperson.

Der Grundsatz, dass Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung nicht abziehbar sind, gilt nach wie vor. Davon abweichend gilt für Tätigkeiten, die nach dem 31.12.2022 in der häuslichen Wohnung ausgeübt werden, Folgendes:

• Steht für die betriebliche und berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, können die Aufwendungen sowie die Kosten der Ausstattung pauschal mit einem Betrag von 1.260 € im Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden. Es handelt sich um eine Jahrespauschale, sodass ein Nachweis der Aufwendungen nicht erforderlich ist. Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1.260 € um ein Zwölftel.
• Bildet das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung, können anstelle der Jahrespauschale von 1.260 € die tatsächlichen Aufwendungen abgezogen werden. Hier kommt es nicht darauf an, ob noch ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.

Homeoffice-Pauschale: Für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt wird und keine erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, die außerhalb der häuslichen Wohnung liegt, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 € (Tagespauschale), höchstens 1.260 € im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden. Fazit: Die Homeoffice-Pauschale kann also auch dann angewendet werden, wenn andere Regelungen zum häuslichen Arbeitszimmer nicht in Betracht kommen. 

Vorsteuerabzug: Ist der Unternehmer zum Vorsteueranzug berechtigt, kann er den Vorsteuerabzug auch dann geltend machen, wenn ertragsteuerlich ein Abzug der Aufwendungen nicht möglich oder begrenzt ist. Die Kosten für das häusliche Arbeitszimmer müssen aber innerhalb der Buchführung einzeln und gesondert ausgewiesen (gebucht) werden. Die Aufzeichnungspflicht ist auch dann erfüllt, wenn die Kosten im Rahmen des Jahresabschlusses aufgeteilt und die anteiligen Betriebsausgaben erst dann gesondert aufgezeichnet werden. Die Zusammensetzung der einzelnen Beträge muss sich aus den Belegen und Zusammenstellungen ergeben. In der Buchführung können die folgenden Konten verwendet werden: „Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer (abziehbarer Anteil)“ / „Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer (nicht abziehbarer Anteil)“ und „abziehbare Vorsteuer“.

Leasingverträge legen häufig den Umfang der Nutzung fest, z. B. jährliche Nutzung von 15.000 km. Auf dieser Basis ermittelt der Leasinggeber die Höhe der Leasingrate. Für Abweichungen von der vereinbarten Kilometerleistung sind vertraglich festgelegte Ausgleichszahlungen zu leisten. Die Vereinbarungen über die Vergütung für Mehr- und Minderkilometer sind also darauf ausgerichtet, die Ansprüche aus dem Leasingverhältnis an die tatsächliche Nutzung des Fahrzeugs durch den Leasingnehmer anzupassen.

Konsequenz ist, dass

• Zahlungen des Leasingnehmers für Mehrkilometer ein zusätzliches Entgelt und
• Zahlungen des Leasinggebers für Minderkilometer eine Entgeltminderung für die Nutzungsüberlassung darstellen.

Das gilt entsprechend auch für Vergütungen zum Ausgleich von Restwertdifferenzen in Leasingverträgen mit Restwertausgleich. Nutzungsentschädigungen wegen verspäteter Rückgabe des Leasingfahrzeugs stellen keinen Schadensersatz dar, sondern sind Entgelt für die Nutzungsüberlassung des Fahrzeugs zwischen vereinbarter und tatsächlicher Rückgabe des Fahrzeugs. 

Praxis-Beispiel:
Im Leasingvertrag des Unternehmers ist eine Klausel enthalten, wonach eine jährliche Kilometerleistung von 15.000 km vereinbart ist. Für Mehrkilometer ist eine zusätzliche Vergütung zu zahlen. Da der Unternehmer mehr Kilometer als vereinbart gefahren ist, muss er nachträglich 600 € zuzüglich 114 € Umsatzsteuer an den Leasinggeber zahlen. Die Zahlungen des Leasingnehmers für Mehrkilometer stellen ein zusätzliches Entgelt dar. 

Ist der Unternehmer weniger Kilometer als vereinbart gefahren, erhält er nachträglich den vereinbarten Betrag pro Minderkilometer zuzüglich Umsatzsteuer vom Leasinggeber erstattet. Die Zahlungen des Leasinggebers für die Minderkilometer stellen eine Entgeltminderung für die Nutzungsüberlassung dar, die entsprechend zu buchen ist.

Eine Dinner-Show ist ein Leistungsbündel aus Unterhaltung und kulinarischer Versorgung der Gäste. Nach der BFH-Rechtsprechung handelt es sich um eine einheitliche, komplexe Leistung, die als Gesamtleistung nicht dem ermäßigten Steuersatz unterliegt. Diese Leistung unterlag dem Grunde nach insgesamt dem Regelsteuersatz, weil die Menü-Begleitung nicht dem ermäßigten, sondern dem Regelsteuersatz unterlag. Aber! Infolge des Corona-Steuerhilfegesetzes gilt der ermäßigte Steuersatz vom 1.7.2020 zumindest bis zum 31.12.2023 auch für die Menü-Begleitung, sodass die komplexe Leistung nun mehr dem ermäßigten Steuersatz unterliegen muss. Alles andere widerspräche dem Sinn der Regelungen zum ermäßigten Steuersatz und somit dem Ziel der Gesetzgebung.

Praxis-Beispiel: 
Die Klägerin ist der Auffassung, dass es sich bei der "Dinner-Show", die aus den Bestandteilen "Varieté-Aufführung" und "Menü-Begleitung" besteht, um eine einheitliche, komplexe Leistung handelt. Getränke wurden gesondert in Rechnung gestellt. Da infolge des Corona-Steuerhilfegesetzes für die Menü-Begleitung ebenfalls ein ermäßigter Steuersatz gelte, müsse auch die komplexe Gesamtleistung dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, weil alles andere dem Sinn der Regelungen zum ermäßigten Steuersatz widersprechen würde. Das Finanzamt wendete hingegen den Regelsteuersatz an.

Das Finanzgericht hat entschieden, dass der ermäßigte Steuersatz im Wege der erweiternden Auslegung insgesamt auf die Leistung "Dinner-Show" anzuwenden ist. Unter Heranziehung des Gleichheitsgrundsatzes liegt eine planwidrige Regelungslücke vor, weil der Steuersatz von 7%

• sowohl für die Eintrittsberechtigung für Theater, Konzerte und Museen sowie für Theatervorführungen, Konzerte und vergleichbare Darbietungen ausübender Künstler gilt
• als auch für Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen, mit Ausnahme der Abgabe von Getränken.

Die künstlerischen und artistischen Elemente und das mehrgängige Menü verbinden sich zu einem untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang. Eine Aufspaltung ist angesichts der gewünschten Verbindung von Menü und Show ebenso lebensfremd wie die Annahme, das Menü sei eine Nebenleistung zur Show oder die Show Nebenleistung zum Menü. Show und Menü sind aufeinander abgestimmt und greifen in zeitlicher Hinsicht ineinander. Durch die Verflechtung kann die Leistung nur insgesamt in Anspruch genommen werden. Der Besucher will Show und Menü zusammen erleben und genießen. Es geht um die Verbindung beider Elemente.

Fazit: Ein Ausschluss einer komplexen Leistung von der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes stellt zumindest dann einen Wertungswiderspruch zur gesetzlichen Regelung dar, wenn die Restaurant- oder Verpflegungsdienstleistung gleichwertiger Bestandteil der Leistung neben einem weiteren Leistungsbestandteil ist, der seinerseits dem ermäßigten Steuersatz unterläge, wenn dieser den Hauptbestandteil der komplexen Leistung bildete.

Hinweis: Das Finanzamt hat Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. beim BFH: XI B 3/23). Die endgültige Entscheidung des Finanzgerichts bleibt daher abzuwarten.

Unternehmer müssen bei der Umsatzsteuer zwischen Soll- und Ist-Besteuerung unterscheiden.

• Soll-Besteuerung = Versteuerung der Umsätze nach vereinbarten Entgelten
  Nachteil ist, dass der Unternehmer die Umsatzsteuer an das Finanzamt abführen muss, sobald er diese in Rechnung gestellt hat, auch wenn der Kunde noch nicht gezahlt hat.
• Ist-Besteuerung = Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten
  Vorteil ist, dass der Unternehmer die Umsatzsteuer erst dann an sein Finanzamt zahlt, nachdem die Rechnungen bezahlt wurden. Er braucht die Umsatzsteuer nicht vorzufinanzieren.

Das Finanzamt kann einem Unternehmer auf Antrag gestatten, seine Umsätze nach vereinnahmten Entgelten zu versteuern, 

• wenn sein Gesamtumsatz im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als 600.000 € betragen hat oder
• wenn er von der Verpflichtung, Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen, befreit ist (§ 148 AO) oder
• wenn er Umsätze aus einer Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufs ausführt und seinen Gewinn nicht durch Bilanzierung ermittelt.

Zum umsatzsteuerlichen Unternehmen gehören nicht nur selbständig ausgeübte Tätigkeiten, sondern auch die Vermietung an umsatzsteuerpflichtige Unternehmen, wenn der Vermieter seine Einnahmen freiwillig der Umsatzsteuer unterwirft.

Freiberufler, die ihren Gewinn mit einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermitteln, dürfen immer (unabhängig von der Höhe ihres Umsatzes) die Ist-Besteuerung wählen. Unternehmer, die gemäß § 148 AO von der Bilanzierung befreit sind, dürfen ebenfalls die Ist-Besteuerung wählen. In allen anderen Fällen kommt es darauf an, wie hoch der Gesamtumsatz im Vorjahr gewesen ist.

Praxis-Beispiel (Ist-Besteuerung bei Bilanzierung):
Die Kunden eines Unternehmers zahlen regelmäßig innerhalb von 1 bis 3 Monaten nach Erhalt der Rechnungen. Obwohl der Unternehmer bilanziert, hat er die Ist-Besteuerung gewählt. Er stellt eine Rechnung über 3.000 € zuzüglich 570 € Umsatzsteuer aus. Bei der Ist-Besteuerung, ist die Umsatzsteuer im Zeitpunkt der Rechnungsstellung noch nicht fällig. Nicht bilanzierende Freiberufler dürfen immer die Ist-Besteuerung beanspruchen.

Die Ist-Besteuerung ist nicht zulässig, wenn der Unternehmer aufgrund seiner Umsätze buchführungspflichtig ist oder freiwillig Bücher führt. Bilanzierungspflicht und die freiwillige Bilanzierung sind nach der BFH-Rechtsprechung gleich zu behandeln. Das heißt, dass Freiberufler, die bilanzieren, ihre Umsätze nach dem Soll-Prinzip versteuern müssen.

Der Vorjahresumsatz darf den Grenzwert von 600.000 € nicht überschreiten. Hat der Unternehmer im Vorjahr mit seiner unternehmerischen Tätigkeit begonnen, muss er den tatsächlichen Umsatz in einen Jahresumsatz hochrechnen. Bei der Umsatzsteuer ist ein Unternehmer mit allen Tätigkeiten, die er ausübt, nur einmal Unternehmer. Anders als bei der Einkommensteuer kann das umsatzsteuerliche Unternehmen aus mehreren Betrieben bestehen. Bei der Ermittlung des Gesamtumsatzes sind daher die Umsätze aller Betriebe zusammenzurechnen. Eine Zusammenrechnung erfolgt nicht mit den Betrieben, die die gesetzlichen Voraussetzungen für die Ist-Besteuerung erfüllen.

Genehmigung der Ist-Besteuerung durch das Finanzamt: Der Unternehmer muss sich die Ist-Besteuerung vom Finanzamt genehmigen lassen. Die Genehmigung ist immer erforderlich, auch wenn der Unternehmer ausschließlich freiberufliche Einkünfte erzielt. Der Antrag an das Finanzamt ist weder an eine bestimmte Form und noch an eine Frist gebunden. Der Unternehmer kann seinen Antrag auch durch schlüssiges Verhalten stellen, indem er seine Umsätze – erkennbar für das Finanzamt – nach vereinnahmten Entgelten in der Steuererklärung ausweist.

Die Lieferung von Lebensmitteln unterliegt auch dann dem ermäßigten Steuersatz, wenn diese für Werbezwecke verwendet werden. Laut BFH ist grundsätzlich auf die objektiven Eigenschaften der Liefergegenstände abzustellen, sodass "übliche" Verpackungen für die Ermittlung des Steuersatzes außer Betracht bleiben. Der ermäßigte Steuersatz ist also auch dann anzuwenden, wenn Lebensmittel zu Werbezwecken geliefert werden.

Praxis-Beispiel:
Der Kläger betreibt einen Handel für Werbeartikel. Zu den Werbelebensmitteln zählen z. B. Fruchtgummis, Pfefferminz- und Brausebonbons, Popcorn, Kekse, Glückskekse, Schokolinsen, Teebeutel, Kaffee und Traubenzuckerwürfel, die jeweils in kleinen Abpackungen angeboten werden. Die Kunden können die Waren nach ihren Wünschen individualisiert beziehen. In seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung erklärte der Kläger Lieferungen von Lebensmitteln zum ermäßigten Steuersatz. Im Anschluss an eine Umsatzsteuersonderprüfung ging das Finanzamt davon aus, dass die Veräußerung der Werbelebensmittel eine sonstige Leistung in Form einer Werbeleistung sei, die dem Regelsteuersatz unterliegt.

Grundsätzlich gilt, dass Verpackungen so eingereiht werden wie die darin enthaltenen Waren, wenn sie zur Verpackung dieser Waren üblich sind. Verpackungen sind üblich, wenn sie entweder für die Verwendung der Ware unbedingt notwendig sind oder üblicherweise zur Vermarktung und Verwendung der darin enthaltenen Waren genutzt werden. Derartige Verpackungen dienen u.a. dem Schutz des Packguts bei Transport, Umschlag und Lagerung. Dabei kann die Aufmachung für den Einzelverkauf zusätzliche Funktionen haben.

Das Finanzgericht muss nunmehr auf dieser Grundlage prüfen, ob die Verpackungen der Werbelebensmittel separat zu tarifieren oder ebenso wie das Packgut einzureihen sind. Ein Werbeaufdruck führt nicht dazu, dass die „Üblichkeit“ der Verpackung entfällt. Eine gemeinsame Einreihung der Verpackung mit dem Inhalt kann sich daraus ergeben, dass es sich um eine Warenzusammenstellung handelt.