Unternehmer müssen bei der Umsatzsteuer zwischen Soll- und Ist-Besteuerung unterscheiden.

• Soll-Besteuerung = Versteuerung der Umsätze nach vereinbarten Entgelten
  Nachteil ist, dass der Unternehmer die Umsatzsteuer an das Finanzamt abführen muss, sobald er diese in Rechnung gestellt hat, auch wenn der Kunde noch nicht gezahlt hat.
• Ist-Besteuerung = Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten
  Vorteil ist, dass der Unternehmer die Umsatzsteuer erst dann an sein Finanzamt zahlt, nachdem seine Rechnungen bezahlt wurden. Er braucht also die Umsatzsteuer nicht vorzufinanzieren.

Das Finanzamt kann einem Unternehmer auf Antrag gestatten, seine Umsätze nach vereinnahmten Entgelten zu versteuern, 

• wenn sein Gesamtumsatz im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als 600.000 € betragen hat oder
• wenn er von der Verpflichtung, Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen, befreit ist (§ 148 AO) oder
• wenn er Umsätze aus einer Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufs ausführt und seinen Gewinn nicht durch Bilanzierung ermittelt.

Zum umsatzsteuerlichen Unternehmen gehören nicht nur selbständig ausgeübte Tätigkeiten, sondern auch die Vermietung an umsatzsteuerpflichtige Unternehmen, wenn der Vermieter seine Einnahmen freiwillig der Umsatzsteuer unterwirft.

Freiberufler, die ihren Gewinn mit einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermitteln, dürfen immer (unabhängig von der Höhe ihres Umsatzes) die Ist-Besteuerung wählen. Unternehmer, die gemäß § 148 AO von der Bilanzierung befreit sind, dürfen ebenfalls die Ist-Besteuerung wählen. In allen anderen Fällen kommt es darauf an, wie hoch der Gesamtumsatz im Vorjahr gewesen ist.

Praxis-Beispiel (Ist-Besteuerung bei Bilanzierung):
Die Kunden eines Unternehmers zahlen regelmäßig innerhalb von 1 bis 3 Monaten nach Erhalt der Rechnungen. Obwohl der Unternehmer bilanziert, hat er die Ist-Besteuerung gewählt. Er stellt eine Rechnung über 3.000 € zuzüglich 570 € Umsatzsteuer aus. Bei der Ist-Besteuerung, ist die Umsatzsteuer im Zeitpunkt der Rechnungsstellung noch nicht fällig. Nicht bilanzierende Freiberufler dürfen immer die Ist-Besteuerung beanspruchen.

Die Ist-Besteuerung ist nicht zulässig, wenn der Unternehmer aufgrund seiner Umsätze buchführungspflichtig ist oder freiwillig Bücher führt. Bilanzierungspflicht und die freiwillige Bilanzierung sind nach der BFH-Rechtsprechung gleich zu behandeln. Das heißt, dass Freiberufler, die bilanzieren, ihre Umsätze nach dem Soll-Prinzip versteuern müssen.

Laut Wachstumschancengesetz darf ab 2024 der Vorjahresumsatz den Grenzwert von 800.000 € nicht überschreiten. Hat der Unternehmer im Vorjahr mit seiner unternehmerischen Tätigkeit begonnen, muss er den tatsächlichen Umsatz in einen Jahresumsatz hochrechnen. Bei der Umsatzsteuer ist ein Unternehmer mit allen Tätigkeiten, die er ausübt, nur einmal Unternehmer. Anders als bei der Einkommensteuer kann das umsatzsteuerliche Unternehmen aus mehreren Betrieben bestehen. Bei der Ermittlung des Gesamtumsatzes sind daher die Umsätze aller Betriebe zusammenzurechnen. Eine Zusammenrechnung erfolgt nicht mit den Betrieben, die die gesetzlichen Voraussetzungen für die Ist-Besteuerung erfüllen.

Genehmigung der Ist-Besteuerung durch das Finanzamt: Der Unternehmer muss sich die Ist-Besteuerung vom Finanzamt genehmigen lassen. Die Genehmigung ist immer erforderlich, auch wenn der Unternehmer ausschließlich freiberufliche Einkünfte erzielt. Der Antrag an das Finanzamt ist weder an eine bestimmte Form und noch an eine Frist gebunden. Der Unternehmer kann seinen Antrag auch durch schlüssiges Verhalten stellen, indem er seine Umsätze – erkennbar für das Finanzamt – nach vereinnahmten Entgelten in der Steuererklärung ausweist.

Die Lieferung von herrenlosen Tieren, die aus dem Ausland nach Deutschland gebracht worden sind, kann bei einem gemeinnützigen Verein dem ermäßigten Steuersatz von 7% unterliegen, wenn die herrenlosen Tiere und die von gewerblichen Tierhändlern gehandelten Tiere, die dem Regelsteuersatz unterliegen, nicht gleichartig sind und daher kein Wettbewerbskonflikt besteht.

Praxis-Beispiel:
Kläger ist ein als gemeinnützig anerkannter Tierschutzverein. Streitig ist, ob seine als "Vermittlung" bezeichnete Lieferung herrenloser Tiere aus dem Ausland nach Deutschland der Umsatzsteuer unterliegt und welcher Steuersatz ggf. anzuwenden ist. Herrenlose Tiere sind nach der Definition des Deutschen Tierschutzbunds wildgeborene Tiere oder Haustiere, die ausgesetzt oder vom Halter zurückgelassen worden sind und in niemandes Eigentum stehen. 

Der BFH hat ausgeführt, dass die Zwecke des Tierschutzvereins nur durch einen Geschäftsbetrieb erreicht werden konnten, sodass es sich hier um einen Zweckbetrieb handelt (§ 65 Nr. 2 AO). Vor allem die Vereinnahmung einer Schutzgebühr ist unerlässlich, um die in Not geratenen Tiere in gute Hände zu vermitteln (verkaufen). Sie gewährleistet einerseits einen Kostenbeitrag für die entstandenen Ausgaben des Klägers, um die herrenlosen Tiere für eine inländische Vermittlung bereitzuhalten, und dient andererseits dazu, bei der Vermittlung ein Minimum an Verlässlichkeit und Ernsthaftigkeit des Erwerbers zu gewährleisten, was dem Tierwohl dient. Dies wird dadurch bestätigt, dass Tierschutzvereine und Tierheime allgemein Schutzgebühren erheben.

Fazit: Ein Zweckbetrieb dient bereits dann vorrangig der Erzielung von Einnahmen, wenn es sich um den einzigen Tätigkeitsgegenstand des jeweiligen Zweckbetriebs handelt. Somit ist der ermäßigte Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG auf alle Zweckbetriebe anwendbar. Der ermäßigte Steuersatz darf allerdings nur insoweit angewendet werden, als er zu keiner oder einer nur geringen Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung führt. Das heißt, er darf nicht in größerem Umfang in Wettbewerb treten, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist. Das ist hier der Fall, weil zwischen herrenlosen Tieren einerseits und von Tierhändlern gehandelten Tieren andererseits aufgrund der vorhandenen tatsächlichen Unterschiede kein Wettbewerb besteht.

Im Kfz-Handel werden beim Verkauf von neuen Fahrzeugen häufig Gebrauchtfahrzeuge in Zahlung genommen. Steuerlich liegt ein Tausch mit Baraufgabe vor, wenn ein Kfz-Händler beim Verkauf eines Kfz ein Gebrauchtfahrzeug in Zahlung nimmt und der Käufer in Höhe des Differenzbetrags eine Zuzahlung leistet. Zum Entgelt des Händlers gehört neben der Zuzahlung auch der subjektive (und nicht der gemeine) Wert des Fahrzeugs, das er in Zahlung genommen hat. Das heißt, dass der Ansatz eines "fremdüblichen" Marktpreises nicht zulässig ist. Der subjektive Wert ergibt sich aus dem individuell vereinbarten Verkaufspreis zwischen dem Kraftfahrzeughändler und dem Käufer abzüglich der Zuzahlung, die der Käufer zu leisten hat. Denn das ist der Wert, den der Händler bereit ist, für den Gebrauchtwagen zu zahlen.

Da bei einem Gebrauchtfahrzeug auf den subjektiven Wert und nicht auf einen evtl. davon abweichenden gemeinen Wert abzustellen ist, kann bei der Inzahlungnahme grundsätzlich kein verdeckter Preisnachlass mit steuerlicher Wirkung eintreten. Seit dem 1.1.2022 gilt diese neue Regelung.

Im Rahmen der Differenzbesteuerung ist als Einkaufspreis der subjektive Wert des gebrauchten Gegenstands anzusetzen. Dies ist der Wert, der bei der Ermittlung des Entgelts für den Kauf des neuen Gegenstands tatsächlich zugrunde gelegt wird. Bei der Inzahlungnahme von Gebrauchtfahrzeugen in der Kraftfahrzeugwirtschaft ist nach Abschnitt 10.5 Abs. 4 UStAE zu verfahren. Wenn also ein Händler ein Fahrzeug verkauft, ist als Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer der Betrag anzusetzen, um den der Verkaufspreis den Einkaufspreis übersteigt. Die Umsatzsteuer, die in dem Unterschiedsbetrag enthalten ist, muss herausgerechnet werden. Nebenkosten, die der Händler nach dem Erwerb des Gegenstands aufgewendet hat, gehören nicht zum Einkaufspreis und mindern daher nicht die Bemessungsgrundlage. Das gilt z. B. für Reparaturkosten, die nicht im Einkaufspreis enthalten sind.

Praxis-Beispiel:
Ein Kfz-Händler verkauft seinem Privatkunden ein neues Fahrzeug für 30.000 € zzgl. 5.700 € Umsatzsteuer. Der Kfz-Händler nimmt den gebrauchten Pkw seines Kunden für 5.000 € in Zahlung. Der Kunde darf als Privatperson keine Umsatzsteuer ausweisen, sodass die Abrechnung wie folgt aussieht:

Wer die Mehrwertsteuer in einer Rechnung ausweist, schuldet sie gemäß Art. 203 MwStSystRL. Im Gegensatz dazu unterscheidet die deutsche Regelung in § 14c UStG zwischen verschiedenen Fallkonstellationen. Auf dieser Grundlage hat der BFH mit Urteil vom 13.12.2018 (V R 4/18) entschieden, dass jemand die Umsatzsteuer auch dann schuldet, wenn er eine unzutreffende Rechnung an einen Nichtunternehmer ausstellt. Demgegenüber hat der EuGH mit Urteil vom 8.12.2022 (C-378/21) entschieden, dass ein Steuerpflichtiger, der eine Dienstleistung erbracht und in seiner Rechnung einen Mehrwertsteuerbetrag ausgewiesen hat, der auf der Grundlage eines falschen Steuersatzes berechnet wurde, den zu Unrecht in Rechnung gestellten Teil der Mehrwertsteuer nicht schuldet. Voraussetzung ist, dass keine Gefährdung des Steueraufkommens vorliegt, weil diese Dienstleistung ausschließlich an Endverbraucher erbracht wurde, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind. Art. 203 der MwStSystRL ist in einem solchen Fall nicht anwendbar. 

Wenn ein Unternehmer eine Leistung (Lieferung oder sonstige Leistung) tatsächlich ausgeführt und hierüber eine Rechnung mit einem unrichtigen Steuerausweis an einen Endverbraucher erstellt hat, entsteht keine Steuer nach § 14c Abs. 1 UStG. Endverbraucher in diesem Sinne sind Nichtunternehmer und Unternehmer, wenn sie Leistungen für ihren privaten Bereich oder für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit beziehen. Dies gilt entsprechend auch für einen unberechtigten Steuerausweis durch Kleinunternehmer. Maßgebend ist somit das EuGH-Urteil. Das BFH-Urteil ist überholt und nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden. 

Soweit nach den Grundsätzen des EuGH-Urteils C-378/21 aufgrund einer Rechnungserteilung an Endverbraucher keine Steuer nach § 14c UStG entstanden ist, bedarf es aus umsatzsteuerlicher Sicht auch keiner Berichtigung des entsprechenden Steuerbetrages.

Grundsätzlich gilt, dass Sachzuwendungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer steuerbar sind und somit der Umsatzsteuer unterliegen. Die Zuwendungen sind allerdings nicht steuerbar, wenn sie überwiegend durch das betriebliche Interesse des Arbeitgebers veranlasst sind. Das gilt auch dann, wenn betrieblich veranlasste Maßnahmen auch dem privaten Bedarf des Arbeitnehmers nutzen, diese aber durch die angestrebten betrieblichen Zwecke überlagert werden.

Nach Abschnitt 1.8. Abs. 2 UStAE unterliegen Aufmerksamkeiten des Arbeitgebers, die im gesellschaftlichen Verkehr üblicherweise ausgetauscht werden und zu keiner ins Gewicht fallenden Bereicherung des Arbeitnehmers führen, nicht der Umsatzsteuer. Zu den Aufmerksamkeiten rechnen danach gelegentliche Sachzuwendungen bis zu einem Wert von 60 €, z. B. Blumen, Genussmittel, ein Buch oder ein Tonträger, die dem Arbeitnehmer oder seinen Angehörigen aus Anlass eines besonderen persönlichen Ereignisses zugewendet werden. Gleiches gilt für Getränke und Genussmittel, die der Arbeitgeber den Arbeitnehmern zum Verzehr im Betrieb unentgeltlich überlässt. Hierzu gehören auch Zuwendungen im Rahmen von Betriebsveranstaltungen, soweit sie sich im üblichen Rahmen bewegen. Ob die der Zuwendungen üblich sind, ist zurzeit bis zu einer Höhe von 110 € einschließlich Umsatzsteuer je Arbeitnehmer und Betriebsveranstaltung nicht zu prüfen.

Konsequenz: Bei Zuwendungen im Rahmen von Betriebsveranstaltungen, die sich nicht im üblichen Rahmen bewegen, handelt es sich um nicht steuerbare Leistungen, auch wenn sie überwiegend durch das betriebliche Interesse des Arbeitgebers veranlasst sind. Betrieblich veranlasste Maßnahmen, die auch dem privaten Bedarf der Arbeitnehmer dienen, werden aber durch die angestrebten betrieblichen Zwecke überlagert, sodass es sich um steuerbare Leistungen handelt, die den Vorsteuerabzug ausschießen. Beim Unternehmer selbst ist jedoch auf das gesamte Unternehmen abzustellen. Leistungen, die er für seinen Betrieb in Anspruch nimmt, sind deshalb anders zu beurteilen, sodass bei ihm der Vorsteuerabzug möglich ist.

Praxis-Beispiel:
Ein Unternehmer führt einen eintägigen Betriebsausflug durch. An diesem Betriebsausflug nimmt der Unternehmer teil und seine 4 Arbeitnehmer, zu denen auch seine Ehefrau gehört. Insgesamt sind Aufwendungen von 618 € entstanden, die sich wie folgt zusammensetzen:

geteilt durch 5 Teilnehmer: 123,60 €

Die Ehefrau des Unternehmers ist Arbeitnehmerin, sodass auf jeden der 4 Arbeitnehmer somit ein Betrag von 123,60 € entfällt. Davon sind (110 € × 4 =) 440 € lohnsteuerfrei. Die Differenz von (13,60 € × 4 =) 54,40 € ist als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu versteuern, wobei es sinnvoll sein kann, die pauschale Besteuerung zu wählen. Da der Betrag pro Arbeitnehmer über 110 € liegt, entfällt insoweit der Vorsteuerabzug. Allerding ist der Vorsteuerbetrag abziehbar, der auf den Unternehmer selbst entfällt.

Der entgeltliche innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs unterliegt auch bei

• Privatpersonen,
• nichtunternehmerisch tätigen Personenvereinigungen und
• Unternehmern, die das Fahrzeug für ihren nichtunternehmerischen Bereich beziehen,

der Umsatzsteuer. 

Die Umsatzsteuer entsteht am Tag des Erwerbs. Der Erwerber hat eine entsprechende Umsatzsteuererklärung spätestens am 10. Tag nach Erwerb bei dem Finanzamt abzugeben, das für seine Einkommensteuerfestsetzung zuständig ist.

Fazit: Der Erwerber hat für jedes erworbene neue Fahrzeug eine Steuererklärung für die Fahrzeugeinzelbesteuerung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln oder nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben. Der Erwerber hat bei Verwendung des Vordrucks diesen eigenhändig zu unterschreiben und ihm die vom Lieferer ausgestellte Rechnung beizufügen.

Es handelt sich um eine Steuer, die aufgrund gesetzlicher Verpflichtung anzumelden ist, sodass eine Festsetzung der Steuer durch das Finanzamt nur dann erforderlich ist, wenn die Festsetzung zu einer abweichenden Steuer führt (§ 167 AO). Es handelt sich um eine Steueranmeldung und somit um eine Steuerfestsetzung, die automatisch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht (§ 168 AO).

Nach dem Umsatzsteuergesetz unterliegt Kaffee dem begünstigten Steuersatz von 7%. Hierzu gehören u.a. Rohkaffee in allen seinen Formen, auch Kaffee (auch entkoffeiniert), geröstet, auch glasiert, gemahlen oder gepresst, Kaffeemittel, bestehend aus einem Gemisch von Kaffee in beliebigem Verhältnis mit anderen Stoffen.

Getränke und damit auch zubereiteter Kaffee, sind hingegen nicht begünstigt. Damit unterliegt die Lieferung dieser Getränke dem Regelsteuersatz von 19%, sodass die Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung keinen Einfluss auf den Steuersatz hat (BFH-Beschluss vom 29.8.2013, XI B 79/12 hinsichtlich der Abgabe von frisch zubereiteten Kaffeegetränken an einem Imbissstand).

Eine Ausnahme gilt lediglich bei Milchmischgetränken mit einem Anteil an Milch oder Milcherzeugnissen (z. B. Molke) von mindestens 75% des Fertigerzeugnisses.

Fazit: Für „Coffee to go“ fallen 19% Umsatzsteuer an. Nur bei einem Milchanteil von mindestens 75% beträgt der Steuersatz 7%.

Die Umsatzsteuer für Speisen in der Gastronomie ist seit dem 1.7.2020 auf den ermäßigten Mehrwertsteuersatz gesenkt worden. Die Absenkung auf den ermäßigten Steuersatz von 7% ist befristet und läuft automatisch am 31.12.2023 aus (§ 12 Abs. 2 Nr. 15 UStG). Das bedeutet; dass der ermäßigte Steuersatz für Speisen in der Gastronomie nur für Umsätze gilt, die vor dem 31.12.2024 ausgeführt werden. 

Da die Trennung der Umsätze in der Silvesternacht 2023/2024 schwierig sein wird, hat das BMF eine Nichtbeanstandungsregelung eingeführt. Danach wird es nicht beanstandet, wenn auf Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen (mit Ausnahme von Getränken), die in der Nacht vom 31.12.2023 zum 1.1.2024 ausgeführt werden, der ermäßigte Steuersatz von 7% angewandt wird.

Erhält ein Unternehmer die Kosten eines gerichtlichen Mahnverfahrens erstattet, handelt es sich insoweit nicht um einen Teil des Entgelts für eine steuerbare Leistung, sondern um Schadensersatz. Die Mahngebühren, die ein Unternehmer von säumigen Zahlern erhebt und auf Grund seiner Geschäftsbedingungen oder anderer Unterlagen - z. B. Mahnschreiben - als solche nachweist, sind ebenfalls nicht das Entgelt für eine besondere Leistung. 

Verzugszinsen, Fälligkeitszinsen und Prozesszinsen sind ebenfalls als Schadensersatz zu behandeln. Das Gleiche gilt für Nutzungszinsen, die z. B. nach § 641 Abs. 4 BGB nach der Abnahme des Werks erhoben werden.

Vertragsstrafen, die wegen Nichterfüllung oder wegen mangelnder Erfüllung geleistet werden, haben Schadensersatzcharakter. Ist die Vertragsstrafe an den leistenden Unternehmer zu zahlen, dann ist sie nicht Teil des Entgelts für die Leistung. Zahlt der leistende Unternehmer die Vertragsstrafe an den Leistungsempfänger, liegt darin keine Entgeltminderung. Die Entschädigung, die ein Verkäufer nach den Geschäftsbedingungen vom Käufer verlangen kann, wenn dieser innerhalb bestimmter Fristen seinen Verpflichtungen aus dem Kaufvertrag nicht nachkommt, sind als Schadensersatz we-gen Nichterfüllung zu behandeln und nicht als Entgelt für eine Leistung.

Erwirbt der Gesellschafter einer Personengesellschaft einen Pkw, den er überwiegend für betriebliche Zwecke der Personengesellschaft nutzt, dann gehört der Pkw ertragsteuerlich zwingend zum Sonderbetriebsvermögen. Umsatzsteuerlich sind Personengesellschaft und Gesellschafter jedoch verschiedene Unternehmer. Das bedeutet, dass der Gesellschafter die Möglichkeit hat, einen Pkw mit Vorsteuerabzug anzuschaffen, um ihn umsatzsteuerpflichtig an die Personengesellschaft zu vermieten. 

Nutzt der Gesellschafter einen Firmenwagen, den er an die Personengesellschaft vermietet hat, auch für private Fahrten, unterliegt die private Nutzung des Firmenwagens der Umsatzsteuer. Wird der Pkw nicht überwiegend betrieblich genutzt wird, ist die private Nutzung des Pkw mit dem Teilwert (= den anteiligen tatsächlichen Kosten) anzusetzen. Nutzt die Personengesellschaft bzw. der Gesellschafter der Personengesellschaft den Pkw zu mehr als 50% betrieblich, ist die private Nutzung des Firmenwagens pauschal mit der 1%-Methode zu ermitteln, wenn kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt worden ist. An der Zuordnung eines Pkw zum Betriebsvermögen ändert sich dadurch nichts.

Der Pkw gehört zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft (= Sonderbetriebsvermögen). Bei den Aufwendungen handelt es sich um Sonderbetriebsausgaben, die bei der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung der Personengesellschaft berücksichtigt werden müssen. Die Mietzahlungen an den Gesellschafter sind als Entnahmen zu erfassen, weil sie den Gewinn nicht mindern dürfen. Auf der anderen Seite sind sie dann auch nicht als Mieteinnahmen zu versteuern. Die Ergebnisse bei der Umsatzsteuer und Ertragsteuer klaffen hier weit auseinander.

Die erforderlichen ertragsteuerlichen Korrekturen sind zweckmäßigerweise im Rahmen des Jahresabschlusses vorzunehmen. Die laufenden Kfz-Kosten können und sollten aus umsatzsteuerlichen Gründen von der Personengesellschaft übernommen werden, weil die Miete ohne Einbeziehung der laufenden Kosten leichter in der zutreffenden Höhe festzulegen ist. Übernimmt der Gesellschafter die laufenden Kosten, besteht das Risiko, dass die Mindestbemessungsgrundlage anzusetzen ist. Dann fällt die Umsatzsteuer höher aus, ohne dass sie bei der Gesellschaft als Vorsteuer abgezogen werden könnte. Um den Vorsteuerabzug bei den laufenden Kfz-Kosten sicherzustellen, muss allerdings die Personengesellschaft als Leistungsempfänger ausgewiesen werden.

Fazit: Personengesellschaft und Gesellschafter sind umsatzsteuerlich zwei verschiedene Unternehmer. Somit hat der Gesellschafter die Möglichkeit, einen Pkw mit Vorsteuerabzug anzuschaffen, um ihn umsatzsteuerpflichtig an die Personengesellschaft zu vermieten. Nutzt der Gesellschafter diesen Firmenwagen auch für private Fahrten, ist unter bestimmten Voraussetzungen die 1 %-Methode anzuwenden. Umsatzsteuerlich handelt es sich um einen Leistungsaustausch.

Hinweis: Überlässt der Gesellschafter einen Pkw, den er selbst angeschafft hat, unentgeltlich seiner Personengesellschaft, handelt es sich hinsichtlich der unternehmerisch bedingten Fahrten um einen sogenannten Gesellschafterbeitrag. Die private Nutzung hat keine steuerlichen Auswirkungen, weil die hierauf entfallenden Kosten von vornherein nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden können. Konsequenz: Der Gesellschafter kann den Vorsteuerabzug aus der Anschaffung des Pkw nicht beanspruchen. Er ist nämlich kein Unternehmer im Sinne des UStG. Die Abgeltung der Nutzungsüberlassung durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft ist insoweit kein entgeltlicher Vorgang. Der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung des Pkw scheitert insgesamt, weil auch die Personengesellschaft die Vorsteuer nicht geltend machen kann. Die Personengesellschaft ist nicht der Leistungsempfänger bei der Lieferung des Pkw geworden und damit auch nicht im Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung, die den Vorsteuerabzug ermöglichen könnte.

Bei der Berechnung nach vereinnahmten Entgelten entsteht die Umsatzsteuer für Lieferungen und sonstige Leistungen mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind. Die Vereinnahmung erfordert, dass der Unternehmer über die Gegenleistung für seine Leistung wirtschaftlich verfügen kann.

Praxis-Beispiel:
Beim Kläger, dem die Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten bewilligt worden war, fand im Juli 2020 eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung für das zweite Halbjahr 2019 statt. Das Finanzamt berücksichtigte im Umsatzsteuer-Jahresbescheid für 2019 Entgelte für steuerbare Umsätze, obwohl dieser Betrag erst am 2.1.2020 auf dem Girokonto des Klägers gebucht worden ist. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass der Betrag aufgrund einer rückwirkenden Wertstellung zum 31.12.2019 vereinnahmt worden sei. Der Kläger und auch das Finanzgericht haben die Auffassung vertreten, dass die Entgelte erst am 2.1.2020 vereinnahmt wurden.

Der BFH hat entschieden, dass bei Überweisungen eine Vereinnahmung des Entgelts erst im Zeitpunkt der Gutschrift auf dem Girokonto des Zahlungsempfängers vorliegt, auch wenn die Wertstellung (Valutierung) bereits zu einem früheren Zeitpunkt wirksam wird. Die Vereinnahmung im Sinne des Umsatzsteuergesetzes erfordert, dass der Unternehmer über die Gegenleistung für seine Leistung wirtschaftlich verfügen kann.

Bei Überweisungen auf ein Girokonto ist zwischen dem Anspruch auf Gutschrift, dem Anspruch auf Wertstellung (Valutierung) und dem Anspruch aus der Gutschrift zu unterscheiden. Die Wertstellung (Valutierung) gibt dabei den Zeitpunkt an, zu dem der gebuchte Betrag zinswirksam wird. Sie ist eine von der Gutschrift unabhängige Buchung.

Erfolgt die Wertstellung vor dem Tag der Buchung, steht der Betrag dem Kontoinhaber gleichwohl erst mit der Buchung der Gutschrift zur Verfügung, da er erst ab diesem Zeitpunkt über den Betrag verfügen kann. Die zeitlich mit Rückwirkung vorgenommene Valutierung ist für die Vereinnahmung unbeachtlich. Denn maßgeblich ist, dass über die Gegenleistung (also den zu vereinnahmenden Betrag) wirtschaftlich verfügt werden kann.

Medizinische Analysen eines Facharztes für klinische Chemie und Laboratoriumsdiagnostik können nicht nur dann umsatzsteuerfrei sein, wenn es sich um Krankenhausbehandlungen einschließlich ärztlicher Heilbehandlungen (einschließlich Diagnostik, Befunderhebung usw.) handelt, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts erbracht werden (§ 4 Nr. 14 Buchst. b UStG). 

Sie können nach dem BFH-Urteil vom 18.12.2019 (XI R 23/19; XI R 23/15) auch als Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin steuerfrei sein, wenn sie im Rahmen der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden (§ 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG).

Das Bundesfinanzministerium hat die Verwaltungsanweisungen entsprechend geändert, sodass die Grundsätze dieses BFH-Urteils in allen offenen Fällen anzuwenden sind. Es wird nicht beanstandet, wenn der Unternehmer seine Leistungen abweichend davon als umsatzsteuerpflichtig behandelt bzw. behandelt hat.

Für ausländische Unternehmer besteht seit dem 1.1.1997 die Möglichkeit, in Deutschland einen Fiskalvertreter zu bestellen und sich von diesem bei der Erfüllung der umsatzsteuerrechtlichen Pflichten vertreten zu lassen. Die Regelungen, in dem die Rechte und Pflichten des Fiskalvertreters (§§ 22a bis 22e UStG) geregelt werden, sind mit Wirkung zum 1.1.2020 geändert worden.

Fiskalvertreter sind nach § 22b Abs. 2 UStG nunmehr verpflichtet, neben der Umsatzsteuer-Jahreserklärung auch vierteljährliche Umsatzsteuer-Voranmeldungen abzugeben sowie der Umsatzsteuer-Jahreserklärung als Anlage eine Aufstellung beizufügen, die die von ihnen vertretenen Unternehmer mit deren jeweiligen Besteuerungsgrundlagen enthält. Zudem ist mit dem neu eingefügten § 22b Abs. 2a UStG geregelt, dass die Abgabe von Zusammenfassenden Meldungen durch Fiskalvertreter zu erfolgen hat.

Der Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) ist geändert worden und enthält nunmehr folgende Positionen:

• Fiskalvertretung (Abschnitt 22a.1 UStAE)
• Rechte und Pflichten eines Fiskalvertreters (Abschnitt 22b.1 UStAE)
• Rechnungserteilung im Fall der Fiskalvertretung (Abschnitt 22c.1 UStAE)
• Zuständigkeit und Verfahren (Abschnitt 22d.1 UStAE)
• Untersagung der Fiskalvertretung (Abschnitt 22e.1 UStAE)

Der Nullsteuersatz für Photovoltaikanlagen ist gemäß § 12 Abs. 3 UStG anzuwenden, wenn der Lieferant dem Betreiber die Verfügungsmacht an einer Photovoltaikanlage nach dem 31.12.2022 verschafft. Begünstigt ist also eine Lieferung bzw. Werklieferung ab dem 1.1.2023. Entscheidend ist das Datum, an dem die Photovoltaikanlage geliefert beziehungsweise installiert wird. Liegt dieses Datum nach dem 31.12.2022, fällt keine Umsatzsteuer an.

Hat der Unternehmer vor dem 1.1.2023 Teilentgelte (Anzahlungen etc.) für Lieferungen oder Teilleistungen in Rechnung gestellt, die er nach dem 31.12.2022 ausführt und die der Besteuerung mit dem Nullsteuersatz unterliegen, muss der Nullsteuersatz angewendet werden. Hat der Unternehmer also vor dem 1.1.2023 Entgelte oder Teilentgelte für Leistungen bzw. Teilleistungen vereinnahmt, die er tatsächlich erst nach dem 31.12.2022 ausführt, dann ist darauf insgesamt der nach dem 31.12.2022 geltende Umsatzsteuersatz von 0% zu berechnen.

Das heißt, dass Umsatzbeträge, die bei der Abrechnung von Entgelten (Vorauszahlungen bis 100%, Anzahlungen usw.) vor dem 1.1.2023 zutreffend ausgewiesen wurden, somit nachträglich korrigiert werden müssen. Der Leistungsempfänger muss dann, wenn er zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, seinen Vorsteuerabzug korrigieren.

Praxis-Beispiel:
Der Lieferant einer Photovoltaikanlage hat seinem Kunden (dem künftigen Betreiber der Photovoltaikanlage) eine Gesamtrechnung mit Umsatzsteuer in 2022 übersandt. Die Lieferung und Installation waren für 2022 vereinbart. Die Lieferung und Installation haben sich verzögert, die Verfügungsmacht an der Photovoltaikanlage ging (anders als geplant) erst nach dem 31.12.2022 auf den Steuerpflichtigen über.

Konsequenz ist, dass zwingend der Nullsteuersatz anzuwenden ist. Das bedeutet, dass die Abrechnung nachträglich unzutreffend geworden ist. Die Rechnung muss zwingend korrigiert werden, weil es sich ansonsten um einen unzutreffenden Ausweis der Umsatzsteuer handelt. 

Konsequenzen: Ob sich dadurch der vereinbarte Kaufpreis mindert, hängt vom Vertrag und den darin mit dem Verkäufer im Einzelfall getroffenen Vereinbarungen ab.

Der Nullsteuersatz gilt auch für Batteriespeicher, Energiemanagementsysteme oder z. B. Wechselrichter und die notwendige Ertüchtigung des Zählerschranks. Es werden die Lieferung beziehungsweise Montage von Batteriespeicher sowie sämtliche für den Betrieb der Photovoltaikanlage wesentlichen Komponenten erfasst. Hierzu gehören auch die notwendige Erneuerung oder Erweiterung des Zählerschranks sowie die Lieferung und der Einbau eines Energiemanagementsystems.

Batteriespeicher unterliegen dem Nullsteuersatz, wenn diese im konkreten Anwendungsfall dazu bestimmt sind, Strom aus begünstigten Solarmodulen zu speichern. Hiervon ist auszugehen, wenn der Speicher eine nutzbare Kapazität von mindestens 5 kWh hat. Erfüllt der (mobile) Speicher diese Voraussetzung nicht, unterliegt er dem Nullsteuersatz, wenn im Einzelfall nachgewiesen wird, dass er ausschließlich für die Speicherung von Strom aus begünstigten Solarmodulen verwendet wird. 

Steuersatz bei der Reparatur von Photovoltaikanlagen
Der Nullsteuersatz gilt auch für den Austausch und die Installation von defekten Komponenten einer Photovoltaikanlage. Aber! Reine Reparaturen ohne gleichzeitige Lieferung von Ersatzteilen sind nicht begünstigt, so dass der Nullsteuersatz nicht anzuwenden ist. Diese Aufwendungen unterliegen der Umsatzsteuer mit 19%. Das gilt auch für Garantie- oder Wartungsverträge. Das heißt, für Garantie- und Wartungsverträge ist ebenfalls weiterhin der Steuersatz von 19% anzuwenden.

Nur derjenige, der einen Gegenstand für die Umsätze seines Unternehmens einführt, kann die Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer abziehen. Das setzt voraus, dass er den eingeführten Gegenstand und damit dessen Wert unmittelbar für seine Umsätze verwendet. Dem Unternehmer steht daher kein Abzugsrecht zu, wenn er hinsichtlich des eingeführten Gegenstands nur eine Verzollungs- oder eine Beförderungsdienstleistung erbringt.

Praxis-Beispiel:
Eine GmbH, meldete sich am 7.2.2018 beim Hauptzollamt als indirekte Zollvertreterin für eine in der Türkei ansässige Firma (Handel mit Elektronikartikeln) zur Überlassung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr an. Das Hauptzollamt setzte gegenüber der Klägerin als Gesamtschuldnerin die Einfuhrumsatzsteuer in Höhe von 227,81 € fest. Da die Ware nicht in Deutschland bei der Empfängerin ankam, verzichtete die Klägerin darauf, das vereinbarte Entgelt für die Abgabe der Zollanmeldung einzufordern. Die GmbH machte die Einfuhrumsatzsteuer in ihrer Umsatzsteuer-Voranmeldung als Vorsteuer geltend. Das Finanzamt versagte insoweit den Vorsteuerabzug.

Ein Unternehmer kann die entstandene Einführumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen eingeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug für die Einfuhr von Gegenständen, die für steuerfreie Umsätze verwendet werden. Das bedeutet, dass auch ein Importeur nur dann bei der Einfuhrumsatzsteuer abzugsberechtigt ist, wenn er den eingeführten Gegenstand selbst und damit dessen Wert für Zwecke seiner eigenen besteuerten Umsätze verwendet.

Als Importeur ist insbesondere die Person anzusehen, die aufgrund der Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr Zollschuldner in Bezug auf den eingeführten Gegenstand ist. Als Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist er jedoch auch dann nicht zum Abzug der Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer berechtigt, wenn er zwar den eingeführten Gegenstand in den zollrechtlich freien Verkehr überführt, er aber nicht den Wert des eingeführten Gegenstandes für sein Unternehmen verwendet.

Die Einfuhrumsatzsteuer gehörte nicht zu den Kosten eines konkreten Ausgangsumsatzes der Klägerin, da es keinen Ausgangsumsatz gab, der mit der Entstehung der Einfuhrumsatzsteuer auch nur kausal zusammenhängen könnte. Wie das Finanzgericht festgestellt hat, kamen die Klägerin und die Firma in der Türkei konkludent überein, dass die Klägerin angesichts des Abhandenkommens der Ware ihre Verzollungsdienstleistung nicht in Rechnung stellt.

Eine Bruchteilsgemeinschaft erbringt keine Leistungen gegen Entgelt als Unternehmer. Entscheidend ist, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit im eigenen Namen, für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung ausübt und ob er mit der Ausübung dieser Tätigkeit das wirtschaftliche Risiko trägt.

Praxis-Beispiel:
Der Kläger war bis Oktober 2014 Alleineigentümer eines Grundstücks, auf dem sich ein Hotelgebäude befand. Das Grundstück hatte er seit 2011 umsatzsteuerpflichtig an seinen Sohn vermietet, der es für den Betrieb eines Hotels mit Restaurant unternehmerisch nutzte. Mit Vertrag vom 20.10.2014 übertrug der Kläger das hälftige Miteigentum an dem Grundstück auf seine Ehefrau. Mit Vertrag vom 20.1.2015 veräußerten die Ehegatten das Grundstück an ihren Sohn. Einen Verzicht auf die Steuerfreiheit der Grundstücksübertragung erklärten die Ehegatten nicht. Das Finanzamt ging davon aus, dass eine steuerfreie Grundstückslieferung beim Kläger vorliegt, die zu einer Berichtigung seines Vorsteuerabzugs führe. Es verneinte eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen. 

Der BFH hat ausgeführt, dass für die Frage, wer eine entgeltliche Leistung erbracht hat, danach zu ermitteln ist, wer die wirtschaftliche Tätigkeit selbständig ausgeübt hat. Diese Voraussetzungen kann eine Bruchteilsgemeinschaft, deren Bedeutung sich auf die Umschreibung einer Rechtszuständigkeit beschränkt und die keine Tätigkeiten ausüben kann, nicht erfüllen. 

Sie ist im Gegensatz zu ihren Teilhabern (Miteigentümern), die diese Gemeinschaft bilden, weder in der Lage, eine wirtschaftliche Tätigkeit im eigenen Namen, für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung auszuüben noch kann sie ein mit dieser Tätigkeit einhergehendes wirtschaftliches Risiko tragen. Konsequenz ist dann, dass eine Vorsteuerberichtigung (im Hinblick auf eine dann vorliegende Geschäftsveräußerung im Ganzen) bei dieser, nicht aber beim Kläger vorzunehmen ist. 

Der BFH hat daher den Fall an das Finanzgericht zurückverwiesen. Sollte das Finanzgericht dazu kommen, dass es durch die Einräumung eines Miteigentumsanteils an dem Grundstück, zu einer Geschäftsveräußerung gekommen sein sollte, dann würde sich dies auf den Umfang der Berichtigungspflicht auswirken.

Die Aufteilung des Pauschalentgelts für sogenannte Spar-Menüs in zwei Entgeltbestandteile kann nach der "Food-and-Paper"-Methode erfolgen, d.h. nach dem Verhältnis des Wareneinsatzes. Diese Methode ist insbesondere dann zulässig, wenn die vom Unternehmen vorgenommene Aufteilung zutreffend maschinell durch "einfache Rechenleistung", quasi "auf Knopfdruck" erfolgt und nicht zu ungerechtfertigten Vorteilen führt.

Praxis-Beispiel:
Der Kläger hat in den Jahren 2014 bis 2016 als Franchisenehmer Restaurants betrieben. In den Restaurants wurden u.a. Spar-Menüs zum Verzehr außer Haus angeboten. Die Spar-Menüs bestanden aus Getränken und Speisen zu einem einheitlichen Gesamtpreis. Die Aufteilung des Entgelts für die Teile, die dem ermäßigten Steuersatz unterlagen, und den übrigen mit allgemeinem Steuersatz erfolgte nach der sogenannten „Food-and-Paper“-Methode, d.h. nach dem Wareneinsatz.

Bei einer Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die Bemessungsgrundlage für den Verkauf der Sparmenüs außer Haus entsprechend Abschn. 10.1. Abs. 11 UStAE nach dem Verhältnis der Einzelverkaufspreise zu erfolgen habe, weil die Aufteilung nach dem Wareneinsatz nicht einfach sei und nicht zu einem sachgerechteren Ergebnis führe.

Das Finanzgericht gab dem Kläger recht, weil die Aufteilung nach dem Verhältnis des Wareneinsatzes durch das BMF (Schreiben vom 28.11.2013 (IV D 2 - S 7200/13/10004, Dok. 2013/1093635) ausdrücklich als zulässig erklärt wurde.

Der EuGH hat im Urteil vom 22.10.1998, C-308/96 und C-94/97 bereits betont, dass es nicht immer sachgerecht ist, auf den Marktwert abzustellen. Für die Aufteilung nach dem Verhältnis der Einzelverkaufspreise spricht, dass die Methode der tatsächlichen Kosten der Eigenleistungen eine Reihe komplexer Aufschlüsselungsvorgänge erfordert und somit für den Wirtschaftsteilnehmer mit einem beträchtlichen Mehraufwand verbunden ist. Im vorliegenden Fall fehlt es jedoch gerade an einem Mehraufwand für den Kläger bei der Ermittlung der Einkaufspreise der jeweiligen Produkte. Das Finanzgericht sieht es daher nicht als sachgerecht an, den Kläger auf eine Aufteilung nach den Verkaufspreisen zu verweisen.

Hinweis: Der BFH hat die Revision zugelassen (BFH-Beschluss vom 27.06.2023 - XI B 9/23). Die Revision wird beim BFH unter dem Aktenzeichen XI R 19/23 geführt.

Der Begriff Gutschrift wird unterschiedlich verwendet, und zwar dann, wenn

• der Rechnungsaussteller den Rechnungsbetrag ganz oder teilweise wieder gutschreibt; die Gutschrift ist dann als Korrektur der ursprünglichen Rechnung anzusehen,
• nicht derjenige, der die Leistung erbringt, abrechnet, sondern derjenige, der die Leistung erhalten hat (= umgekehrte Rechnung).

Im Sinne des Umsatzsteuergesetzes ist eine Gutschrift eine Rechnung, die vom Leistungsempfänger ausgestellt wird (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG). Unbeschadet der Verpflichtungen nach Satz 1 Nr. 1 und 2 Satz 2 kann eine Rechnung von einem in Satz 1 Nr. 2 bezeichneten Leistungsempfänger für eine Lieferung oder sonstige Leistung des Unternehmers ausgestellt werden, sofern dies vorher vereinbart wurde (Gutschrift). Die Gutschrift verliert die Wirkung einer Rechnung, sobald der Empfänger der Gutschrift dem ihm übermittelten Dokument widerspricht. Eine Rechnung kann im Namen und für Rechnung des Unternehmers oder eines in Satz 1 Nr. 2 bezeichneten Leistungsempfängers von einem Dritten ausgestellt werden.

Diese Gutschrift ist nur dann wirksam, wenn 

• der leistende Unternehmer (= Empfänger der Gutschrift) zum gesonderten Ausweis der Umsatzsteuer berechtigt ist (also z. B. kein Kleinunternehmer oder keine Privatperson ist),
• beide Parteien einverstanden sind, dass die Lieferung oder sonstige Leistung im Gutschriftverfahren abgerechnet wird und
• die Gutschrift alle gesetzlich vorgeschriebenen Angaben enthält, die eine Rechnung enthalten muss. Die Gutschrift muss die Steuernummer bzw. Umsatzsteuer- Identifikationsnummer des Unternehmers enthalten, der die Leistung erbracht hat.

Die Gutschrift verliert ihre Wirkung, wenn der Empfänger der Gutschrift dem gesonderten Steuerausweis widerspricht.

Praxis-Beispiel:
Ein Journalist schreibt regelmäßig Artikel für eine Tageszeitung. Der Zeitungsverlag rechnet mit ihm in der Form der Gutschrift ab. Sein Honorar beträgt 500 € zuzüglich 7% = 35 € Umsatzsteuer. Der Zeitungsverlag übersendet ihm eine Gutschrift mit Rechnungs- und Steuer-Nummer, z. B. wie folgt:

In der Gutschrift müssen außerdem noch die folgenden Angaben enthalten sein

• der Verlag und der Journalist mit Namen und Anschrift,
• Datum der Gutschrift, Art und Umfang und Zeitpunkt der sonstigen Leistung,
• das Nettoentgelt, der anzuwendende Steuersatz und der Betrag der Umsatzsteuer.

Der Empfänger der Gutschrift hat die Leistung erbracht und muss die Umsatzsteuer von 35 € ans Finanzamt zahlen.
Alternative: Der Autor ist Privatperson oder Kleinunternehmer. Die Abrechnung kann ebenfalls in der Form der Gutschrift erfolgen – allerdings ohne Ausweis der Umsatzsteuer.

Gutschrift als Rechnungskorrektur
Anders ist die Situation, wenn der Leistungsempfänger eine Rechnung erhalten hat, die anschließend mit einer Gutschrift korrigiert wird.

Praxis-Beispiel:
Der Kunde hat Ware für 1.000 € zuzüglich Umsatzsteuer bestellt. Mit der Lieferung erhält er eine Rechnung über 1.000 € zuzüglich 19% = 190 € Umsatzsteuer. Bei der Lieferung war ein Teil der Ware beschädigt. Der Kunde einigt sich mit dem Lieferanten darauf, dass er statt der 1.000 € nur noch 800 € zahlen muss. Er erhält vom Lieferanten eine Gutschrift über 200 € zuzüglich 38 € Umsatzsteuer. Diese Gutschrift korrigiert das Entgelt und die Umsatzsteuer der ursprünglichen Rechnung. Diese Gutschrift ist also keine vollständige Rechnung. Das heißt, der Lieferant nimmt unter Angabe der Rechnungsnummer Bezug auf die ursprüngliche Rechnung. Die Angabe einer Steuernummer ist, da es sich um eine Berichtigung handelt, nicht noch einmal erforderlich. 

Verkauft ein Unternehmer fertig zubereitete Speisen, handelt es sich um eine einheitliche Leistung, für die er vor dem 1.7.2020 und nach dem 31.12.2023 entweder

• 7% Umsatzsteuer zahlt, wenn es sich um eine Lieferung handelt, oder
• 19% Umsatzsteuer zahlt, wenn es sich um eine sonstige Leistung handelt.

In der Zeit vom 1.7.2020 bis zum 31.12.2023 ist keine Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung erforderlich, weil die Abgabe von Speisen mit zusätzlichen Dienstleistungen (z.B. in der Gastronomie) dem ermäßigten Mehrwertsteuersatz unterliegt. 

Wichtig! Sollte die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nicht über den 31.12.2023 hinaus verlängert werden, wird die sonstige Leistung wieder insgesamt dem Regelsteuersatz von 19% unterliegen. Dabei sind dann die Grundsätze des BFH-Beschlusses zu beachten. Danach erbringt der Inhaber eines Grillstands in einem Biergarten sonstige Leistungen, die dem Regelsteuersatz unterliegen, wenn er an Biergartenbesucher gegen Entgelt Speisen abgibt und aufgrund des Pachtvertrags mit dem Betreiber des Biergartens berechtigt ist, seinen Kunden die Infrastruktur des Biergartens zur Verfügung zu stellen.

Ebenso kann die Nutzung eines Food-Courts in einem Einkaufszentrum zu einer sonstigen Leistung führen, wenn die Einräumung dieser Nutzungsmöglichkeit aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers dem Speisenanbieter zuzurechnen ist. Dafür reicht es aus, dass im Innenverhältnis vom Vermieter die Nutzungsmöglichkeit an den Einrichtungen eingeräumt wird.

Fazit: Es bleibt abzuwarten, ob die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes verlängert wird oder ob die Befristung aufgehoben wird.

Unternehmer versteuern ihre Umsätze nach dem Soll- oder Ist-Prinzip. Bei der Soll-Besteuerung werden die Umsätze nach vereinbarten Entgelten versteuert. Bei der Ist-Besteuerung muss der Unternehmer die Umsatzsteuer nicht vorfinanzieren, weil er die Umsatzsteuer erst ans Finanzamt zahlt, nachdem seine Kunden die Rechnungen bezahlt haben. Aber nicht jeder Unternehmer darf die Ist-Besteuerung in Anspruch nehmen. Der Unternehmer hat einen Anspruch darauf, dass ihm das Finanzamt auf Antrag die Ist-Besteuerung genehmigt,

1. wenn sein Gesamtumsatz im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als 600.000 € betragen hat (maßgebend ist die Definition in § 19 Abs. 3 UStG) oder
2. wenn er von der Verpflichtung, Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen, nach § 148 AO befreit ist, oder
3. soweit er Umsätze aus einer Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufs (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG) ausführt.

Fazit: Für Umsätze aus einer Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufs kann die Ist-Besteuerung beantragt werden, wobei es keine Rolle spielt, wie hoch diese Umsätze sind. Führt der Angehörige eines freien Berufs darüber hinaus noch andere Umsätze aus, die nicht zu seiner freiberuflichen Tätigkeit gehören, kann er die Ist-Besteuerung für diesen Teilbereich nur anwenden, wenn der Gesamtumsatz (einschließlich seiner freiberuflichen Umsätze) im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als 600.000 € betragen hat. Aber! Die Umsätze aus der Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufs gehören nicht zum Gesamtumsatz, wenn die Zuordnung nach § 19 Abs. 3 UStG entfällt, wie z. B. bei ärztlichen Leistungen.

Praxis-Beispiel:
Ein selbständiger Arzt erzielt Umsätze aus seiner heilberuflichen Tätigkeit in Höhe von 640.000 €. Daneben erhält er für Gutachten, die nicht umsatzsteuerfrei sind, Honorare in Höhe von 55.500 €. Die umsatzsteuerfreien Umsätze von 640.000 € gehören nicht zum Gesamtumsatz im Sinne des § 19 Abs. 3 UStG. Der Gesamtumsatz beträgt deshalb nur 55.500 € und übersteigt damit nicht den Grenzwert von 600.000 €. Der Arzt kann für die Honorare aus der Gutachtertätigkeit die Ist-Besteuerung beantragen.

Hinweis: Der zurzeit vorliegende Entwurf des Wachstumschancengesetzes sieht ab dem 1.1.2024 eine Erhöhung des Grenzwerts von 600.000 € auf 800.000 € vor. Das wirkt sich wie folgt aus: 

• Hat der Umsatz im Jahr 2023 nicht mehr als 600.000 € betragen, kann die Ist-Besteuerung – wie bisher – im Jahr 2024 fortgesetzt werden.
• Hat der Umsatz im Jahr 2022 den Betrag von 600.000 € nicht überschritten und liegt er in 2023 über 600.000 €, aber nicht über 800.000 €, kann die Ist-Besteuerung im Jahr 2024 ebenfalls fortgesetzt werden.
• Hat der Umsatz des Jahres 2023 und der Vorjahresumsatz (2022) jeweils mehr als 600.000 € betragen, aber die Umsatzgrenze von 800.000 € nicht überschritten, kann sich der Unternehmer die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten auf Antrag vom Finanzamt genehmigen lassen, wobei auch ein konkludenter Antrag ausreicht. Es ist sinnvoll, wenn der Unternehmer einen Antrag stellt, sobald das Wachstumschancengesetz in Kraft getreten ist.

Beim Vorsteuerabzug aus Betriebsveranstaltungen ist zu prüfen, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang die bezogenen Leistungen 

• ausschließlich dem privaten Bedarf der Betriebsangehörigen dienten oder
• durch besondere Umstände der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens bedingt sind.

Bezieht der Unternehmer Leistungen für sogenannte Betriebsveranstaltungen (z. B. Weihnachtsfeier), ist er nur dann zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn diese nicht ausschließlich dem privaten Bedarf der Betriebsangehörigen dienen, sondern durch die besonderen Umstände seiner wirtschaftlichen Tätigkeit bedingt sind.

Praxis-Beispiel:
Zur Durchführung der Weihnachtsfeier mietete der Kläger für ein "Kochevent" bei einem Veranstalter ein entsprechendes Kochstudio. Dort bereiteten die Teilnehmer unter Anleitung von zwei Köchen gemeinsam das Abendessen zu, das sie anschließend gemeinsam verzehrten. Mit einer Rechnung wurden dem Kläger für das "Kochevent für 32 Personen" 3.919,90 € + 744,78 € USt = 4.664,68 € berechnet. Den Vorsteuerabzug von 744,78 € lehnte das Finanzamt ab, weil die Kosten der Veranstaltung über der Freigrenze von 110 € je Arbeitnehmer lagen.

Das Recht auf Vorsteuerabzug besteht für den Unternehmer, soweit er Leistungen für sein Unternehmen und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen zu verwenden beabsichtigt. Von nicht steuerbaren Leistungen, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen, ist deshalb auszugehen, wenn sie überwiegend durch das betriebliche Interesse des Arbeitgebers veranlasst sind, auch wenn diese die Befriedigung eines privaten Bedarfs der Arbeitnehmer zur Folge haben.

Bis zu einem Betrag von 110 € je Betriebsveranstaltung und Arbeitnehmer wird die Befriedigung des privaten Bedarfs vom betrieblichen Zwecke überlagert. Bei Beträgen von mehr als 110 € je Betriebsveranstaltung und Arbeitnehmer steht die Befriedigung des privaten Bedarfs im Vordergrund. Das heißt, dass keine steuerbaren Umsätze vorliegen, aber wegen der nicht betrieblichen Verwendung der Vorsteuerabzug entfällt.

Aufgrund des dann fehlenden unmittelbaren Zusammenhangs zu einem konkreten Ausgangsumsatz ist über den Vorsteuerabzug nach der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Unternehmers zu entscheiden. Da die Zuwendungen anlässlich der Weihnachtsfeier nicht im Rahmen eines vorrangigen Unternehmensinteresses erfolgten, ist der Vorsteuerabzug ausgeschlossen.

Derzeit haben nach der Gesetzesformulierung Papierrechnungen den Vorrang vor elektronischen Rechnungen (eRechnungen). Ausstellung und Empfang von eRechnungen sind zurzeit nur vorbehaltlich der Zustimmung des Empfängers möglich. Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 UStG ist eine Rechnung jedes Dokument, mit dem über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird, gleichgültig, wie dieses Dokument im Geschäftsverkehr bezeichnet wird.

Ab dem 1.1.2025 soll im Vorgriff auf die Einführung eines geplanten Meldesystems die obligatorische eRechnung im B2B Bereich eingeführt werden. Im Inland ansässige Unternehmer sollen verpflichtet werden, für ihre steuerbaren und steuerpflichtigen Umsätze eine eRechnung auszustellen, wenn diese Umsätze an andere im Inland ansässige Unternehmer für deren Unternehmen erbracht werden. Umsätze an Unternehmer in anderen Mitgliedstaaten und an Endverbraucher sind von dieser Verpflichtung nicht betroffen. 

Im neuen § 14 Abs. 2 UStG wird eindeutig geregelt, in welchen Fällen eine eRechnung obligatorisch zu verwenden ist und in welchen Fällen die Verwendung einer sonstigen Rechnung möglich bleibt. Ein neuer Absatz 3 enthält die Regelungen zur Echtheit der Herkunft, zur Unversehrtheit des Inhalts und der Lesbarkeit einer Rechnung.

Zur Vermeidung von unverhältnismäßigen Schwierigkeiten bei der Durchführung von Geschäften des täglichen Lebens wird im neuen § 34 UStDV geregelt, dass für bestimmte Umsätze, z. B. für Fahrausweise, auch nach dem Wegfall des Vorrangs der Papierrechnung weiterhin alle Arten von Rechnungen verwendet werden können. 

Fazit: Nach Verabschiedung des Wachstumschancengesetzes (voraussichtlich Ende 2023) haben alle Unternehmer ca. 1 Jahr Zeit, ihr Rechnungssystem auf eRechnungen umzustellen.

Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden, sind von der Umsatzsteuer befreit. Andere Leistungen von Ärzten unterliegen
daher der Umsatzsteuer.

Praxis-Beispiel:
Der Kläger ist selbständiger Arzt der Allgemeinmedizin. Einen eigenen Praxisbetrieb unterhielt er nicht. Er übernahm als Vertreter für andere Ärzte die ordnungsgemäße Durchführung von Notdiensten. Seine ärztlichen Leistungen, die er im Notfalldienst erbrachte, rechnete er entweder über Privatliquidationen oder mit der kassenärztlichen Vereinigung entsprechend den getroffenen Vereinbarungen ab. Von dem jeweils vertretenen Arzt erhielt er ein Stundenhonorar zwischen 20 € und 40 €. Daneben führte er in den Streitjahren für die Polizeibehörde Blutentnahmen durch, wobei der Untersuchungsbefund nach bestimmten Merkmalen festzuhalten war. Die Liquidation für die Blutentnahmen erfolgte gegenüber der Landeskasse und hing dabei unter anderem davon ab, zu welchem Zeitpunkt und wie viele Blutentnahmen durchgeführt wurden. Der Kläger gab keine Umsatzsteueranmeldungen ab, weil er der Auffassung war, dass es sich insgesamt um umsatzsteuerfreie ärztliche Leistungen gehandelt habe.
Die Honorare für die Blutentnahmen sowie die Vergütung, die die Ärzte für die Übernahme der Notdienste zahlten, unterwarf das Finanzamt der Umsatzsteuer, weil es sich hierbei nicht um Vergütungen für therapeutische Zwecke (ärztliche Leistungen) gehandelt habe.

Das Finanzgericht beurteilte die Vergütungen, die andere Ärzte allein für die Übernahme der Notdienste gezahlt haben, nicht als begünstigte Heilbehandlung. Vielmehr handle es sich hier um eine sonstige Leistung, die gegenüber dem vertretenen Arzt erbracht worden sei, nicht aber um eine Heilbehandlung.

Auch die Umsätze aus den Blutentnahmen für die Polizei sind umsatzsteuerpflichtig. Umsätze aus ärztlicher Sachverständigentätigkeit und der Erstellung von Gutachten können nur dann steuerfrei sein, wenn der Hauptzweck der Begutachtung im Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der Gesundheit liegt. Steuerpflichtig sind dagegen Gutachten, die der Entscheidungsfindung eines Dritten dienten, die gegenüber dem Betroffenen oder einer anderen Person Rechtswirkungen entfalte. Ein mittelbarer Beitrag zum Schutz des Betroffenen reicht nicht aus. Somit sind Alkohol- und Drogengutachten zum Zwecke der Untersuchung der Fahrtüchtigkeit sowie im Zusammenhang mit anderen gerichtlichen Zwecken nicht von der Umsatzsteuer befreit. 

Hinweis: Für Umsätze von Ärzten, bei denen es sich nicht um eine Heilbehandlung handelt, kann die Kleinunternehmerregelung beansprucht werden. Voraussetzung ist, dass Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 22.000 € nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 50.000 € voraussichtlich nicht übersteigen wird. Die steuerfreien ärztlichen Umsätze bleiben bei der Ermittlung des Gesamtumsatzes unberücksichtigt. Das heißt, dass neben den steuerfreien ärztlichen Umsätzen weitere Umsätze bis zu 22.000 € nicht der Umsatzsteuer unterworfen werden müssen.

Das Finanzgericht hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.

Seit dem 1.1.2023 fällt auf die Lieferung von Photovoltaikanlagen keine Umsatzsteuer mehr an, wenn diese auf oder in der Nähe eines Wohngebäudes installiert werden (Nullsteuersatz). Die Regelung gilt für alle wesentlichen Komponenten einer Photovoltaikanlage, wie z. B. Photovoltaikmodule, Wechselrichter oder auch Batteriespeicher. Gleiches gilt für Photovoltaikanlagen, die auf öffentlichen und anderen Gebäuden installiert werden, die für dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten genutzt werden (z. B. Vereinshäuser).

Das BMF hat seine Ausführungen nunmehr ergänzt. Danach gilt der Nullsteuersatz auch bei gebäudeintegrierten Photovoltaikanlagen (sogenannte Indach-Anlagen) und dachintegrierten Photovoltaikanlagen (Solarelemente, die als Dachziegel fungieren und gleichzeitig als Solarmodule Strom erzeugen können, sogenannte Solardachziegel).

Bei der Lieferung einer gebäudeintegrierten Photovoltaikanlage im Rahmen einer Dachsanierung unterliegen nur die Kosten dem Nullsteuersatz, die der gebäudeintegrierten Photovoltaikanlage konkret zugeordnet werden können (spezifische Kosten der Photovoltaikanlage). Kosten, die der Dachkonstruktion im Allgemeinen zuzuordnen sind, unterliegen nicht dem Nullsteuersatz.

Erweiterung einer bestehenden Anlage: Erfolgt die Erweiterung (z. B. Lieferung/Installation eines Batteriespeichersystems oder anderer wesentlicher Komponenten als Ergänzung einer Alt-Anlage) nach dem 1.1.2023, fällt beim Kauf der Komponenten einschließlich der Installation keine Umsatzsteuer an.

Umsatzsteuer bei der Anschaffung von Balkonkraftwerken? Dem Nullsteuersatz unterliegen netzgebundene Anlagen und nicht-netzgebundene stationäre Anlagen (sogenannte Inselanlagen). Aus Vereinfachungsgründen ist davon auszugehen, dass Solarmodule mit einer Leistung von 300 Watt und mehr für netzgekoppelte Anlagen oder stationäre Inselanlagen eingesetzt werden. Erfasst sind somit auch sogenannte Balkonkraftwerke mit einer Leistung von 300 Watt und mehr, also Solarmodule, die auf dem Balkon aufgestellt und meistens mit einer Steckdose verbunden werden. Mobile Solarmodule (z. B. für Campingzwecke) mit einer Leistung unter 300 Watt sind dagegen nicht erfasst.

Der Grundsatz, dass Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung nicht abziehbar sind, gilt nach wie vor. Davon abweichend gilt für Tätigkeiten, die nach dem 31.12.2022 in der häuslichen Wohnung ausgeübt werden, Folgendes:

• Steht für die betriebliche und berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, können die Aufwendungen sowie die Kosten der Ausstattung pauschal mit einem Betrag von 1.260 € im Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden. Es handelt sich um eine Jahrespauschale, sodass ein Nachweis der Aufwendungen nicht erforderlich ist. Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1.260 € um ein Zwölftel.
• Bildet das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung, können anstelle der Jahrespauschale von 1.260 € die tatsächlichen Aufwendungen abgezogen werden. Hier kommt es nicht darauf an, ob noch ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.

Homeoffice-Pauschale: Für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt wird und keine erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, die außerhalb der häuslichen Wohnung liegt, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 € (Tagespauschale), höchstens 1.260 € im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden. Fazit: Die Homeoffice-Pauschale kann also auch dann angewendet werden, wenn andere Regelungen zum häuslichen Arbeitszimmer nicht in Betracht kommen. 

Vorsteuerabzug: Ist der Unternehmer zum Vorsteueranzug berechtigt, kann er den Vorsteuerabzug auch dann geltend machen, wenn ertragsteuerlich ein Abzug der Aufwendungen nicht möglich oder begrenzt ist. Die Kosten für das häusliche Arbeitszimmer müssen aber innerhalb der Buchführung einzeln und gesondert ausgewiesen (gebucht) werden. Die Aufzeichnungspflicht ist auch dann erfüllt, wenn die Kosten im Rahmen des Jahresabschlusses aufgeteilt und die anteiligen Betriebsausgaben erst dann gesondert aufgezeichnet werden. Die Zusammensetzung der einzelnen Beträge muss sich aus den Belegen und Zusammenstellungen ergeben. In der Buchführung können die folgenden Konten verwendet werden: „Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer (abziehbarer Anteil)“ / „Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer (nicht abziehbarer Anteil)“ und „abziehbare Vorsteuer“.

Leasingverträge legen häufig den Umfang der Nutzung fest, z. B. jährliche Nutzung von 15.000 km. Auf dieser Basis ermittelt der Leasinggeber die Höhe der Leasingrate. Für Abweichungen von der vereinbarten Kilometerleistung sind vertraglich festgelegte Ausgleichszahlungen zu leisten. Die Vereinbarungen über die Vergütung für Mehr- und Minderkilometer sind also darauf ausgerichtet, die Ansprüche aus dem Leasingverhältnis an die tatsächliche Nutzung des Fahrzeugs durch den Leasingnehmer anzupassen.

Konsequenz ist, dass

• Zahlungen des Leasingnehmers für Mehrkilometer ein zusätzliches Entgelt und
• Zahlungen des Leasinggebers für Minderkilometer eine Entgeltminderung für die Nutzungsüberlassung darstellen.

Das gilt entsprechend auch für Vergütungen zum Ausgleich von Restwertdifferenzen in Leasingverträgen mit Restwertausgleich. Nutzungsentschädigungen wegen verspäteter Rückgabe des Leasingfahrzeugs stellen keinen Schadensersatz dar, sondern sind Entgelt für die Nutzungsüberlassung des Fahrzeugs zwischen vereinbarter und tatsächlicher Rückgabe des Fahrzeugs. 

Praxis-Beispiel:
Im Leasingvertrag des Unternehmers ist eine Klausel enthalten, wonach eine jährliche Kilometerleistung von 15.000 km vereinbart ist. Für Mehrkilometer ist eine zusätzliche Vergütung zu zahlen. Da der Unternehmer mehr Kilometer als vereinbart gefahren ist, muss er nachträglich 600 € zuzüglich 114 € Umsatzsteuer an den Leasinggeber zahlen. Die Zahlungen des Leasingnehmers für Mehrkilometer stellen ein zusätzliches Entgelt dar. 

Ist der Unternehmer weniger Kilometer als vereinbart gefahren, erhält er nachträglich den vereinbarten Betrag pro Minderkilometer zuzüglich Umsatzsteuer vom Leasinggeber erstattet. Die Zahlungen des Leasinggebers für die Minderkilometer stellen eine Entgeltminderung für die Nutzungsüberlassung dar, die entsprechend zu buchen ist.

Seit dem 1.1.2023 unterliegt die Lieferung einer Photovoltaikanlage dem Nullsteuersatz. Lieferungen und sonstige Leistungen, die dazu dienen, die Photovoltaikanlage unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen, teilen das Schicksal der Lieferung der Photovoltaikanlage und sind als Nebenleistungen zur Hauptleistung einheitlich mit dem Nullsteuersatz zu besteuern. Wichtig! Die Installationsarbeiten müssen direkt gegenüber dem Anlagenbetreiber erbracht werden, um unter die Ermäßigung des Steuersatzes zu fallen. So unterliegen z. B. Arbeiten, die auch anderen Stromverbrauchern oder Stromerzeugern oder anderen Zwecken zugutekommen, nicht dem Nullsteuersatz.

Wird ein Solarunternehmer beauftragt, im Rahmen einer sogenannten Paketlösung eine Photovoltaikanlage, z. B. mit 25 kw (peak), zu installieren, dann unterliegen alle von dem Solarunternehmen im Rahmen einer einheitlichen Leistung erbrachten Arbeiten (Dacharbeiten, Lieferung der Photovoltaikanlage, Bodenarbeiten, Erweiterung Zählerschrank) dem Nullsteuersatz.

Praxis-Beispiele:

• Ein Unternehmer erwirbt im Baumarkt u.a. Schrauben und Kabel, um eine Photovoltaikanlage in Eigenleistung auf seinem Privathaus zu errichten. Die Lieferung der Schrauben und Kabel unterliegt dem Regelsteuersatz in Höhe von 19%, da es sich nicht um wesentliche Komponenten handelt.
• Ein Unternehmer beauftragt das Solarunternehmen im Rahmen einer sogenannten „Paketlösung“ eine Photovoltaikanlage auf seinem Privathaus zu installieren. In den Materialkosten, die das Solarunternehmen in Rechnung stellt, sind auch Kabel und Schrauben enthalten. Die Lieferung der nicht wesentlichen Komponenten (Kabel und Schrauben) erfolgt aber im Rahmen einer einheitlichen Leistung (Lieferung einer Photovoltaikanlage) und unterliegt daher dem Nullsteuersatz.
• Ein Unternehmer errichtet in Eigenleistung eine Photovoltaikanlage auf seinem Privathaus. Für die erforderlichen Bodenarbeiten beauftragt er eine Baufirma und für die Erweiterung seines Zählerschranks ein Elektrounternehmen. Da eine Verstärkung der Dachsparren erforderlich ist, beauftragt er hierfür ein Dachdeckerunternehmen. Diese Arbeiten unterliegen dem Regelsteuersatz von 19%.
• Ein Unternehmer errichtet in Eigenleistung eine Photovoltaikanlage auf seinem Privathaus. Das Gebäude wird gleichzeitig und unabhängig von der Errichtung der Photovoltaikanlage grundlegend renoviert. So werden umfassende Elektroarbeiten durchgeführt, bei denen auch eine Erneuerung des Zählerschranks erforderlich ist. In diesem Zusammenhang wird die Photovoltaikanlage berücksichtigt und angeschlossen. Die am Privathaus durchgeführten Elektroarbeiten unterliegen insgesamt dem Regelsteuersatz in Höhe von 19%.

Entscheidend ist, wie die Leistung desjenigen zu beurteilen ist, der die Leistung erbringt. Dabei spielt es keine Rolle, ob der Leistungsempfänger umsatzsteuerlicher Unternehmer ist oder eine Privatperson.

Eine Dinner-Show ist ein Leistungsbündel aus Unterhaltung und kulinarischer Versorgung der Gäste. Nach der BFH-Rechtsprechung handelt es sich um eine einheitliche, komplexe Leistung, die als Gesamtleistung nicht dem ermäßigten Steuersatz unterliegt. Diese Leistung unterlag dem Grunde nach insgesamt dem Regelsteuersatz, weil die Menü-Begleitung nicht dem ermäßigten, sondern dem Regelsteuersatz unterlag. Aber! Infolge des Corona-Steuerhilfegesetzes gilt der ermäßigte Steuersatz vom 1.7.2020 zumindest bis zum 31.12.2023 auch für die Menü-Begleitung, sodass die komplexe Leistung nun mehr dem ermäßigten Steuersatz unterliegen muss. Alles andere widerspräche dem Sinn der Regelungen zum ermäßigten Steuersatz und somit dem Ziel der Gesetzgebung.

Praxis-Beispiel: 
Die Klägerin ist der Auffassung, dass es sich bei der "Dinner-Show", die aus den Bestandteilen "Varieté-Aufführung" und "Menü-Begleitung" besteht, um eine einheitliche, komplexe Leistung handelt. Getränke wurden gesondert in Rechnung gestellt. Da infolge des Corona-Steuerhilfegesetzes für die Menü-Begleitung ebenfalls ein ermäßigter Steuersatz gelte, müsse auch die komplexe Gesamtleistung dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, weil alles andere dem Sinn der Regelungen zum ermäßigten Steuersatz widersprechen würde. Das Finanzamt wendete hingegen den Regelsteuersatz an.

Das Finanzgericht hat entschieden, dass der ermäßigte Steuersatz im Wege der erweiternden Auslegung insgesamt auf die Leistung "Dinner-Show" anzuwenden ist. Unter Heranziehung des Gleichheitsgrundsatzes liegt eine planwidrige Regelungslücke vor, weil der Steuersatz von 7%

• sowohl für die Eintrittsberechtigung für Theater, Konzerte und Museen sowie für Theatervorführungen, Konzerte und vergleichbare Darbietungen ausübender Künstler gilt
• als auch für Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen, mit Ausnahme der Abgabe von Getränken.

Die künstlerischen und artistischen Elemente und das mehrgängige Menü verbinden sich zu einem untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang. Eine Aufspaltung ist angesichts der gewünschten Verbindung von Menü und Show ebenso lebensfremd wie die Annahme, das Menü sei eine Nebenleistung zur Show oder die Show Nebenleistung zum Menü. Show und Menü sind aufeinander abgestimmt und greifen in zeitlicher Hinsicht ineinander. Durch die Verflechtung kann die Leistung nur insgesamt in Anspruch genommen werden. Der Besucher will Show und Menü zusammen erleben und genießen. Es geht um die Verbindung beider Elemente.

Fazit: Ein Ausschluss einer komplexen Leistung von der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes stellt zumindest dann einen Wertungswiderspruch zur gesetzlichen Regelung dar, wenn die Restaurant- oder Verpflegungsdienstleistung gleichwertiger Bestandteil der Leistung neben einem weiteren Leistungsbestandteil ist, der seinerseits dem ermäßigten Steuersatz unterläge, wenn dieser den Hauptbestandteil der komplexen Leistung bildete.

Hinweis: Das Finanzamt hat Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. beim BFH: XI B 3/23). Die endgültige Entscheidung des Finanzgerichts bleibt daher abzuwarten.

Unternehmer müssen bei der Umsatzsteuer zwischen Soll- und Ist-Besteuerung unterscheiden.

• Soll-Besteuerung = Versteuerung der Umsätze nach vereinbarten Entgelten
  Nachteil ist, dass der Unternehmer die Umsatzsteuer an das Finanzamt abführen muss, sobald er diese in Rechnung gestellt hat, auch wenn der Kunde noch nicht gezahlt hat.
• Ist-Besteuerung = Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten
  Vorteil ist, dass der Unternehmer die Umsatzsteuer erst dann an sein Finanzamt zahlt, nachdem die Rechnungen bezahlt wurden. Er braucht die Umsatzsteuer nicht vorzufinanzieren.

Das Finanzamt kann einem Unternehmer auf Antrag gestatten, seine Umsätze nach vereinnahmten Entgelten zu versteuern, 

• wenn sein Gesamtumsatz im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als 600.000 € betragen hat oder
• wenn er von der Verpflichtung, Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen, befreit ist (§ 148 AO) oder
• wenn er Umsätze aus einer Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufs ausführt und seinen Gewinn nicht durch Bilanzierung ermittelt.

Zum umsatzsteuerlichen Unternehmen gehören nicht nur selbständig ausgeübte Tätigkeiten, sondern auch die Vermietung an umsatzsteuerpflichtige Unternehmen, wenn der Vermieter seine Einnahmen freiwillig der Umsatzsteuer unterwirft.

Freiberufler, die ihren Gewinn mit einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermitteln, dürfen immer (unabhängig von der Höhe ihres Umsatzes) die Ist-Besteuerung wählen. Unternehmer, die gemäß § 148 AO von der Bilanzierung befreit sind, dürfen ebenfalls die Ist-Besteuerung wählen. In allen anderen Fällen kommt es darauf an, wie hoch der Gesamtumsatz im Vorjahr gewesen ist.

Praxis-Beispiel (Ist-Besteuerung bei Bilanzierung):
Die Kunden eines Unternehmers zahlen regelmäßig innerhalb von 1 bis 3 Monaten nach Erhalt der Rechnungen. Obwohl der Unternehmer bilanziert, hat er die Ist-Besteuerung gewählt. Er stellt eine Rechnung über 3.000 € zuzüglich 570 € Umsatzsteuer aus. Bei der Ist-Besteuerung, ist die Umsatzsteuer im Zeitpunkt der Rechnungsstellung noch nicht fällig. Nicht bilanzierende Freiberufler dürfen immer die Ist-Besteuerung beanspruchen.

Die Ist-Besteuerung ist nicht zulässig, wenn der Unternehmer aufgrund seiner Umsätze buchführungspflichtig ist oder freiwillig Bücher führt. Bilanzierungspflicht und die freiwillige Bilanzierung sind nach der BFH-Rechtsprechung gleich zu behandeln. Das heißt, dass Freiberufler, die bilanzieren, ihre Umsätze nach dem Soll-Prinzip versteuern müssen.

Der Vorjahresumsatz darf den Grenzwert von 600.000 € nicht überschreiten. Hat der Unternehmer im Vorjahr mit seiner unternehmerischen Tätigkeit begonnen, muss er den tatsächlichen Umsatz in einen Jahresumsatz hochrechnen. Bei der Umsatzsteuer ist ein Unternehmer mit allen Tätigkeiten, die er ausübt, nur einmal Unternehmer. Anders als bei der Einkommensteuer kann das umsatzsteuerliche Unternehmen aus mehreren Betrieben bestehen. Bei der Ermittlung des Gesamtumsatzes sind daher die Umsätze aller Betriebe zusammenzurechnen. Eine Zusammenrechnung erfolgt nicht mit den Betrieben, die die gesetzlichen Voraussetzungen für die Ist-Besteuerung erfüllen.

Genehmigung der Ist-Besteuerung durch das Finanzamt: Der Unternehmer muss sich die Ist-Besteuerung vom Finanzamt genehmigen lassen. Die Genehmigung ist immer erforderlich, auch wenn der Unternehmer ausschließlich freiberufliche Einkünfte erzielt. Der Antrag an das Finanzamt ist weder an eine bestimmte Form und noch an eine Frist gebunden. Der Unternehmer kann seinen Antrag auch durch schlüssiges Verhalten stellen, indem er seine Umsätze – erkennbar für das Finanzamt – nach vereinnahmten Entgelten in der Steuererklärung ausweist.

Die Lieferung von Lebensmitteln unterliegt auch dann dem ermäßigten Steuersatz, wenn diese für Werbezwecke verwendet werden. Laut BFH ist grundsätzlich auf die objektiven Eigenschaften der Liefergegenstände abzustellen, sodass "übliche" Verpackungen für die Ermittlung des Steuersatzes außer Betracht bleiben. Der ermäßigte Steuersatz ist also auch dann anzuwenden, wenn Lebensmittel zu Werbezwecken geliefert werden.

Praxis-Beispiel:
Der Kläger betreibt einen Handel für Werbeartikel. Zu den Werbelebensmitteln zählen z. B. Fruchtgummis, Pfefferminz- und Brausebonbons, Popcorn, Kekse, Glückskekse, Schokolinsen, Teebeutel, Kaffee und Traubenzuckerwürfel, die jeweils in kleinen Abpackungen angeboten werden. Die Kunden können die Waren nach ihren Wünschen individualisiert beziehen. In seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung erklärte der Kläger Lieferungen von Lebensmitteln zum ermäßigten Steuersatz. Im Anschluss an eine Umsatzsteuersonderprüfung ging das Finanzamt davon aus, dass die Veräußerung der Werbelebensmittel eine sonstige Leistung in Form einer Werbeleistung sei, die dem Regelsteuersatz unterliegt.

Grundsätzlich gilt, dass Verpackungen so eingereiht werden wie die darin enthaltenen Waren, wenn sie zur Verpackung dieser Waren üblich sind. Verpackungen sind üblich, wenn sie entweder für die Verwendung der Ware unbedingt notwendig sind oder üblicherweise zur Vermarktung und Verwendung der darin enthaltenen Waren genutzt werden. Derartige Verpackungen dienen u.a. dem Schutz des Packguts bei Transport, Umschlag und Lagerung. Dabei kann die Aufmachung für den Einzelverkauf zusätzliche Funktionen haben.

Das Finanzgericht muss nunmehr auf dieser Grundlage prüfen, ob die Verpackungen der Werbelebensmittel separat zu tarifieren oder ebenso wie das Packgut einzureihen sind. Ein Werbeaufdruck führt nicht dazu, dass die „Üblichkeit“ der Verpackung entfällt. Eine gemeinsame Einreihung der Verpackung mit dem Inhalt kann sich daraus ergeben, dass es sich um eine Warenzusammenstellung handelt.

Bei der Umsatzsteuer kommt die Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten grundsätzlich für jeden Unternehmer in Betracht. Unternehmer, die ihre Vorsteuer nach Durchschnittssätzen errechnen (§ 23a UstG) sowie Land- und Forstwirte, die für ihre Umsätze die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG anwenden, haben die Möglichkeit, einen Antrag auf Berechnung der Steuer nach vereinnahmenden Entgelten zu stellen.

Bei der Prüfung der Umsatzgrenze sind die Umsätze ohne Umsatzsteuer, die der Unternehmer mit seinem gesamten Unternehmen im vorangegangenen Kalenderjahr unter Zugrundelegung der im maßgeblichen Kalenderjahr angewandten Besteuerungsart (Soll-Versteuerung oder Ist-Versteuerung) erzielt hat. Dies gilt auch insoweit als der Unternehmer im vorangegangenen Kalenderjahr in seinem Unternehmen bereits die Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG angewendet hat. Der Umsatzsteuer-Anwendungserlass wurde entsprechend geändert.

Überlässt eine Personengesellschaft ihrem Gesellschafter einen Firmenwagen zur betrieblichen und privaten Nutzung, dürfen die Kosten, die auf die private Nutzung entfallen, den Gewinn der Personengesellschaft nicht mindern. Die private Nutzung eines Firmen-Pkw ist immer dann mit der 1-%-Methode zu ermitteln, wenn die betriebliche Nutzung überwiegt. Ist das der Fall, ist die private Nutzung für jeden Kalendermonat mit 1% des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen. Für Elektrofahrzeuge und Plug-In-Hybridfahrzeuge gibt es Sonderregelungen. Die 1-%-Methode kann nur außer Kraft gesetzt werden, wenn ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt wird (Escape-Klausel). Es sind dann die Aufwendungen nach dem Verhältnis der privaten und betrieblichen Fahrten aufzuteilen. Die Aufwendungen, die auf die privaten Fahrten entfallen, sind als Betriebseinnahmen gewinnerhöhend zu erfassen. Auch hier sind die Sonderregelungen für Elektrofahrzeuge und Plug-In-Hybridfahrzeuge zu beachten.

Die umsatzsteuerliche Behandlung weicht erheblich davon ab, weil die Personengesellschaft und die Gesellschafter bei der Umsatzsteuer getrennt zu betrachten sind. Ist die Personengesellschaft zum Vorsteuerabzug berechtigt, kann sie beim Erwerb eines Firmen-Pkw die Vorsteuer zu 100% geltend machen. Dies hat zur Folge, dass die Personengesellschaft die Kosten, die auf die private Nutzung durch den Gesellschafter entfallen, der Umsatzsteuer unterwerfen muss. Da die Personengesellschaft Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuerrechts ist, kann zwischen ihr und den Gesellschaftern ein Leistungsaustausch stattfinden, der der Umsatzsteuer unterliegt.

Voraussetzung ist, dass es sich um einen entgeltlichen Vorgang handelt. Ein entgeltlicher Leistungsaustausch liegt

• nicht nur dann vor, wenn zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter für die private PKW-Nutzung ausdrücklich ein Entgelt vereinbart worden ist,
• sondern auch dann, wenn das Konto des Gesellschafters in der Buchführung belastet worden ist. 

In diesem Zusammenhang ist Folgendes zu beachten:

• Wenn die private Nutzung bei der Einkommensteuer nach der pauschalen 1-%-Methode berechnet wird, kann diese aus Vereinfachungsgründen auch bei der Umsatzsteuer zugrunde gelegt werden. Bei der Bemessung der Umsatzsteuer darf allerdings - anders als bei Einzelunternehmern - kein pauschaler Abzug von 20% für nicht vorsteuerbelastete Kfz-Kosten abgezogen werden.
• Bei der Umsatzsteuer kann der private Nutzungsanteil auch sachgerecht geschätzt werden. Es werden allerdings alle Kosten der Umsatzsteuer unterworfen, also auch die, bei denen kein Vorsteuerabzug möglich war.
• Kann die pauschale 1-%-Methode nicht angewendet werden, werden die Kosten zugrunde gelegt, die nach dem Fahrtenbuch oder anderen Aufzeichnungen auf die privaten Fahrten des Gesellschafters entfallen.

Praxis-Beispiel:
Eine Personengesellschaft hat im Januar einen neuen Firmen-Pkw erworben, der im Zeitpunkt der Erstzulassung einen Bruttolistenpreis von 39.120 € hatte. Gezahlt hat die Personengesellschaft einen Betrag von 35.700 € (einschließlich 19 %= 5.700 € Umsatzsteuer). Der angeschaffte Firmenwagen steht ausschließlich einem der Gesellschafter für seine betrieblichen und privaten Fahrten zur Verfügung, wobei die betrieblichen Fahrten überwiegen. Der Gesellschafter hat kein Fahrtenbuch geführt. Die Personengesellschaft wendet daher sowohl für ertragsteuerliche als auch für umsatzsteuerliche Zwecke die 1-%-Methode an. Es sind 1% vom Bruttolistenpreis abgerundet auf volle 100 € anzusetzen.

Das sind: 39.100 € x·1%·x 12 Monate = 4.692,00 €

Fazit: Haben Personengesellschaft und Gesellschafter kein Entgelt für die private Nutzung des Fahrzeugs vereinbart, ist umsatzsteuerlich nur dann von einer unentgeltlichen Nutzung des Fahrzeugs für private Zwecke auszugehen, wenn das Privatkonto des Gesellschafters in der Buchführung nicht belastet wird bzw. belastet worden ist. Die Belastung des Privatkontos führt zu einem entgeltlichen Leistungsaustausch zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter.

Die Lieferungen von Gas über das Erdgasnetz sowie die Lieferungen von Wärme über ein Wärmenetz unterliegen in der Zeit vom 1.10.2022 bis 31.3.2024 dem ermäßigten Steuersatz von 7%. Neben den Lieferungen von Erdgas und Biogas über das Erdgasnetz (unabhängig von ihrer Nutzung) sind auch die Lieferungen von Flüssiggas (LNG und LPG) per Tanklastwagen (sowohl zur Wärmeerzeugung als auch zur Erzeugung von Prozesswärme) sowie die Abgabe von CNG an der Tankstelle begünstigt. Nicht begünstigt ist die Abgabe von Flüssiggas (LPG) als Kraftstoff an der Tankstelle sowie die Abgabe von Gas in Flaschen oder Kartuschen.

Der Begriff Lieferung von Wärme über ein Wärmenetz umfasst sowohl die Lieferungen größerer Wärmeerzeugungsanlagen als auch kleinerer Anlage (z. B. Biogasanlagen oder private Blockheizkraftwerke), die nur einen begrenzten Personenkreis beliefern. Eine aufgrund Eigenverbrauchs zu besteuernde unentgeltliche Wertabgabe ist einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt und unterliegt damit ebenfalls dem ermäßigten Steuersatz.

Entgelte für den Anschluss an ein örtliches Flüssiggasversorgungsnetz unterliegen analog zu den Gas-Hausanschlüssen als “Lieferung von Gas“ dem ermäßigten Steuersatz. Aber! Das Legen eines Mehrspartenanschlusses (z. B. Wasser, Gas, Strom, Telekommunikation) stellt eine einheitliche komplexe Leistung dar, die dem Regelsteuersatz von 19% unterliegt. Nicht begünstigt ist das Legen eines Anschlusses von einem (privaten) Flüssiggastank an die Leitungen des Verbrauchers im Haus, bzw. bis zu einer Hauseinführung, da es sich hierbei nicht um eine Verbindungsstelle zwischen dem Leitungsnetz des (Flüssig-)Gasversorgers und dem Grundstück des Verbrauchers handelt.

Soforthilfe Dezember
Auszahlung der KfW für Dezember 2022
Die an die Versorgungsunternehmen ausbezahlte Dezemberhilfe stellt Entgelt von dritter Seite für die Lieferung des Versorgers an den Endkunden dar. Das Versorgungsunternehmen hat den von der KfW erhaltenen Betrag mit dem für die Abschlagszahlung im Dezember gültigen Steuersatz zu besteuern. Aus dem Auszahlungsbetrag (Bruttobetrag) ist Umsatzsteuer in Höhe von 7% abzuführen. Dem Kunden steht grundsätzlich in derselben Höhe der Vorsteuerabzug zu (Abschnitt 15.2a Abs. 3 S. 10 und Abschnitt 14.10 Abs. 1 UStAE).

Abschlag für Dezember 2022
Grundsätzlich unterliegen im Dezember 2022 geleistete Abschlagszahlungen dem ermäßigten Steuersatz. Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn Rechnungen über Abschlagszahlungen, die zwischen dem 1.10.2022 und dem 31.3.2024 fällig werden, nicht berichtigt werden, sofern die Umsatzsteuer in Höhe von 19% abgeführt und erst in der Endabrechnung zutreffend abgerechnet wird. Die in einer Abschlagsrechnung für Dezember ausgewiesene Steuer ist auch dann abzuführen, wenn der Kunde selbst hierauf keine Zahlung geleistet hat. Der Betrag, der die 7% aus dem von der KfW vereinnahmten Betrag übersteigt, wird nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldet. Es ist also mindestens die in der Abschlagsrechnung für Dezember 2022 ausgewiesene Umsatzsteuer abzuführen.

Der vorsteuerabzugsberechtigte Kunde kann gemäß den allgemeinen Vorschriften zum Vorsteuerabzug einen Vorsteuerabzug aus der Abschlagsrechnung geltend machen. Die Korrektur kann nach den allgemeinen Grundsätzen im Rahmen der Jahresendabrechnung erfolgen.

Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, unterliegen der Umsatzsteuer. Freiwillige „Donations", die ein Streamer im Zusammenhang mit Streaming-Aktivitäten auf seinem Kanal bei einer Streaming-Plattform von seinen Zuschauern erhält, können als Entgelt für sonstige Leistungen in Form von Unterhaltungsleistungen einzustufen sein.

Praxis-Beispiel:
Auf der Seite des Kanals hatte der Zuschauer durch das Anklicken von Panels die Möglichkeit, dem Kläger entweder live oder per Video dabei zuzusehen, wie er an Computer-/Videospielen teilnahm und in unterschiedlichen Rollen das jeweilige Rollenspiel fortentwickelte. Zudem bestand die Möglichkeit, dem Kläger auch bei anderen Tätigkeiten (ebenfalls im Livestream oder als Video) zuzusehen. Hierbei hatten die Zuschauer während des Livestreams die Möglichkeit, mit dem Kläger zu chatten. Zuschauer mit bestimmten Abonnements konnten auch eigene Emoticons des Klägers nutzen.

Auf der Seite des Klägers befinden sich weitere Panels, bei denen man durch Anklicken auf die Bestellseiten der Werbepartner des Klägers und auf die Accounts des Klägers gelangt. Durch Anklicken des Panels „Subscribers“ gelangt der Zuschauer zur Möglichkeit, ein Abonnement für die Seite des Klägers abzuschließen. Durch Anklicken des Panels „Donation“ gelangt der Zuschauer zur Möglichkeit, unabhängig von einem Abonnement Geldbeträge an den Kläger zu übermitteln. Das Finanzamt ist der Auffassung, dass es sich bei diesen Donations um steuerpflichtige Entgelte des Klägers für seine Tätigkeit als Streamer handelt und erhöhte die steuerpflichtigen Umsätze des Klägers entsprechend.

Der BFH hat entschieden, dass das Finanzamt die Donations, die von den Zuschauern an den Kläger gezahlt wurden, zu Recht als umsatzsteuerbar und umsatzsteuerpflichtig der Umsatzbesteuerung unterworfen hat. Bei den Donations handelt es sich um Entgelte im Leistungsaustausch für die vom Kläger an seine Zuschauer erbrachten steuerbaren Streaming-Leistungen. Dies ist der Fall, weil zwischen seiner Dienstleistung und dem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht. Der Leistungsempfänger muss identifizierbar sein. Er muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt.

Ob eine Leistung des Unternehmers vorliegt, bestimmt sich in erster Linie nach dem Rechtsverhältnis, das der Leistung zugrunde liegt. Die Leistung muss derart mit der Zahlung verknüpft sein, dass sie dazu dient, eine Gegenleistung (Zahlung) zu erlangen. Unterhaltende Leistungen stellen geldwerte Güter dar, für dessen Konsum oder Zugänglichkeit der Verbraucher typischerweise ein Entgelt entrichtet. Mit voranschreitendem technischem Fortschritt und der laufenden Digitalisierung ist für eine Unterhaltungsleistung unerheblich, ob sie örtlich unmittelbar vor einem Publikum oder im Internet gezeigt wird.

Die Zuschauer, die dem Kläger freiwillig Donations zuwenden, sind als Leistungsempfänger seiner Streaming-Leistungen identifizierbar. Auf der Donation-Seite des Klägers haben die zahlenden Zuschauer die Möglichkeit, ihren Namen und auch eine Nachricht zu hinterlassen, sodass für den Kläger ersichtlich ist, welcher Zuschauer freiwillige Zahlungen geleistet hat. Zudem lässt sich über den bargeldlosen Zahlungsvorgang die Identität des Zahlenden feststellen. 

Fazit: Da die Zahlungen der Donations durch die Zuschauer kausal auf den Unterhaltungsleistungen des Klägers beruhen, sind sie nicht mit den Zahlungen von Spenden eines Passanten an einen Straßenmusiker vergleichbar und unterliegen daher der Umsatzsteuer.

Die Vermietung nicht ortsfester Wohncontainer an Arbeitnehmer unterliegt der Umsatzsteuer mit 7%. Der ermäßigte Steuersatz gilt nicht nur für die Vermietung von Gebäuden, die fest mit Grundstücken verbundenen sind. Begünstigt ist allgemein die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen durch einen Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden und damit auch die Vermietung von Wohncontainern an Erntehelfer.

Praxis-Beispiel:
Der Kläger betreibt eine Landwirtschaft mit Schwerpunkt Spargel- und Beerenanbau. Er beschäftigte saisonal rund 100 Erntehelfer, an die er Räume in Wohncontainern vermietete. Die Wohncontainer waren nicht in das Erdreich eingelassen, sondern standen auf Steinsockeln und waren über gepflasterte Wege zu erreichen. Zwischen dem Kläger und den Erntehelfern wurden neben den Arbeitsverträgen "Leistungsverträge" geschlossen, in denen die Miete kalendertäglich vereinbart war. Die Verträge enthielten eine Klausel, nach der die Ansprüche aus dem Leistungsvertrag mit Ansprüchen aus dem Arbeitsvertrag aufgerechnet werden konnten. Die Dauer des jeweiligen Mietverhältnisses betrug längstens drei Monate. Der Kläger unterwarf die Vermietungsentgelte dem ermäßigten Steuersatz von 7%. Das Finanzamt hat den Regelsteuersatz von 19% mit der Begründung angewendet, dass die Unterkünfte keine dauerhaft feste Verbindung zum Grundstück besaßen.

Der BFH hat entschieden, dass der Kläger durch die Gewährung von Unterkunft an die Erntehelfer steuerbare und steuerpflichtige Leistungen erbracht hat, die dem ermäßigten Steuersatz unterliegen. Unter den gesetzlichen Begriff der "Beherbergung in Hotels und ähnlichen Einrichtungen" fällt auch das kurzfristige Beherbergen von Fremden in nicht ortsfesten Wohncontainern. Diese von der Ermäßigung auszunehmen, würde zu einem Verstoß gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität führen. Dieser Grundsatz lässt es nicht zu, gleichartige Gegenstände oder Dienstleistungen, die miteinander in Wettbewerb stehen, hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln.

Dienstleistungen sind gleichartig, wenn sie ähnliche Eigenschaften haben und denselben Bedürfnissen dienen. Im Verzeichnis der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie sind Dienstleistungen aufgeführt, auf die der ermäßigte Mehrwertsteuersatz angewandt werden kann. Dazu zählen: Die Beherbergung in Hotels und ähnlichen Einrichtungen, einschließlich der Beherbergung in Ferienunterkünften, und die Vermietung von Campingplätzen und Plätzen für das Abstellen von Wohnwagen. Zu der "Beherbergung in Ferienunterkünften" gehört auch die Vermietung von Zelten, Wohnanhängern oder Wohnmobilen, die auf Campingplätzen aufgestellt sind und als Unterkünfte dienen.

Der Verkauf von Waren ist grundsätzlich eine typische Handelstätigkeit, die nicht die Voraussetzungen eines steuerlich privilegierten Zweckbetriebs erfüllt.

Praxis-Beispiel:
Ein eingetragener gemeinnütziger Verein vertritt als Selbsthilfeorganisation die Interessen von blinden und stark sehbehinderten Menschen. In diesem Zusammenhang verkaufte er ebenso wie die Klägerin Hilfsmittel für blinde und sehbehinderte Menschen über ein Ladengeschäft, auf Messen und über das Internet. Die Klägerin, die Waren für blinde und sehbehinderte Menschen verkauft, hatte sich mit einer Konkurrentenklage gegen die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes auf die durch den Verein erbrachten Leistungen gewandt. Finanzamt und Finanzgericht hatten die Umsätze des Vereins als Leistungen einer Körperschaft, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke im Rahmen eines Zweckbetriebs verfolgt, mit dem ermäßigten Steuersatz besteuert. Zu den steuerlich begünstigten Zweckbetrieben gehören u.a. Einrichtungen, die zur Fürsorge für blinde Menschen unterhalten werden.

Der BFH hat das Urteil des Finanzgerichts aufgehoben, weil dieses die Konkurrentenklage der Klägerin zu Unrecht als unbegründet abgewiesen hat. Das FG hat die Anforderungen an einen begünstigten Zweckbetrieb verkannt und deshalb die Leistungen des Vereins zu Unrecht als umsatzsteuerbegünstigt beurteilt. Der bloße Verkauf von Blindenhilfsmitteln ist nicht begünstigt, wenn er lediglich mit einer allgemein im Fachhandel üblichen, produkt- und anwendungsbezogenen Beratung einhergeht. Eine Blindenfürsorge kann dagegen vorliegen, wenn z. B. neu erblindeten Personen neben einer reinen Produktberatung weitere (fürsorgeorientierte) Hilfestellungen gegeben werden oder wenn Verkaufstätigkeiten im Zusammenhang mit einem unentgeltlichen Kursangebot zur Förderung der gemeinnützigen Tätigkeit stehen. Ob das der Fall ist, muss das Finanzgericht nun im zweiten Rechtsgang klären.

Hat der Unternehmer vor dem 1.1.2023 Teilentgelte (Anzahlungen usw.) für Lieferungen oder Teilleistungen in Rechnung gestellt, die er nach dem 31.12.2022 ausführt und die der Besteuerung mit dem Nullsteuersatz unterliegen, muss auch auf diese Teilentgelte nachträglich der Nullsteuersatz angewendet werden (ab dem 1.1.2023). Hat der Unternehmer also vor dem 1.1.2023 Entgelte oder Teilentgelte für Leistungen bzw. Teilleistungen vereinnahmt, die er nach dem 31.12.2022 ausführt, ist darauf insgesamt der nach dem 31.12.2022 geltende Umsatzsteuersatz von 0% zu berechnen.

Umsatzbeträge, die bei der Abrechnung von Teilentgelten (Anzahlungen usw.) vor dem 1.1.2023 zutreffend ausgewiesen wurden, müssen somit nachträglich korrigiert werden. Der Leistungsempfänger muss dann, wenn er zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, seinen Vorsteuerabzug korrigieren. 

Die ursprüngliche Abschlagsrechnung, bei der die Umsatzsteuer nach dem Ist-Prinzip in Rechnung gestellt wurde, ist in 2023 so zu berichtigen, dass der Umsatzsteuerausweis rückgängig gemacht wird. Die Korrektur kann im Rahmen der Endabrechnung vorgenommen werden. Dabei ist ausdrücklich darauf hinzuweisen, dass der Umsatzsteuerausweis aus dem Jahr 2022 rückgängig gemacht wird (die zu berichtigende Rechnung muss dabei genau bezeichnet werden). Die zu viel ausgewiesene und gezahlte Umsatzsteuer wird im Jahr 2023 in der Umsatzsteuer-Voranmeldung als Guthaben ausgewiesen. Der Umsatzsteuerbetrag, den der Kunde bezahlt hat, wird dem Kunden in der Rechnung gutgeschrieben.

Eine Photovoltaikanlage, die vor dem 1.1.2023 angeschafft wurde, konnte in vollem Umfang dem umsatzsteuerlichen Unternehmen zuordnet werden, wenn der Unternehmer auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung nach § 19 UStG verzichtet hat. Er war zum vollen Vorsteuerabzug aus der Anschaffung berechtigt. Der privat verbrauchte Strom unterliegt dann der Wertabgabenbesteuerung (§ 3 Abs. 1b UstG). Dadurch wird der rechtlich zunächst zulässige Vorsteuerabzug systemgerecht nachgelagert ausgeglichen. Auch nach dem 31.12.2022 ist in diesen Fällen wie bisher weiterhin eine unentgeltliche Wertabgabe zu besteuern.

Erwirbt ein Unternehmer ab dem 1.1.2023 eine Photovoltaikanlage unter Anwendung des Nullsteuersatzes, ist mangels ausgewiesener Umsatzsteuer ein Vorsteuerabzug nicht möglich. Anders als in den Altfällen ist daher kein Ausgleich eines Vorsteuerabzuges erforderlich. Konsequenz ist, dass anders als bisher keine Versteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe stattfindet. Auch die Entnahme oder unentgeltliche Zuwendung einer Photovoltaikanlage, die ab dem 1.1.2023 unter Anwendung des Nullsteuersatzes erworben wurde, stellt keine unentgeltliche Wertabgabe dar.

Die Entnahme oder unentgeltliche Zuwendung einer Photovoltaikanlage, die vor dem 1.1.2023 erworben wurde und die zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, unterliegt als unentgeltliche Wertabgabe der Umsatzsteuer. Eine Entnahme ist nur möglich, wenn mindestens 90% des erzeugten Stroms für nichtunternehmerische Zwecke verwendet werden.

Verkauft ein Unternehmer den Betrieb einer Photovoltaikanlage oder übereignet er sie unentgeltlich an einen Dritten, handelt es sich hierbei (wenn die übrigen Voraussetzungen vorliegen) um eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen. Der Erwerber tritt dabei an die Stelle des Veräußerers. Dies stellt keine Änderung der Verhältnisse dar, die zu einer Vorsteuerkorrektur führen würde. Ist der Erwerber Kleinunternehmer, führt der Wechsel der Besteuerungsart bei diesem zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs.

Entgeltliche Dienstleistungen einer als gemeinnützig anerkannten Beschäftigungsgesellschaft begründen nur dann einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb, wenn die ihren Auftraggebern erbrachten Leistungen das ausschließliche Ergebnis der Arbeitstherapie und somit notwendige Folge der Erfüllung ihres gemeinnützigen Zwecks sind.

Praxis-Beispiel:
Die klagende GmbH ist ein auf die textile Vollversorgung von Krankenhäusern und Seniorenheimen mit Mietwäsche spezialisiertes Dienstleistungsunternehmen. In ihrem örtlichen Einzugsbereich betrieb die wegen Förderung des Wohlfahrtswesens als gemeinnützig anerkannte Beigeladene (eine gemeinnützige GmbH) eine Großwäscherei, in der sie vorwiegend langzeitarbeitslose Menschen und Menschen mit Behinderung beschäftigte. Das Finanzamt ging davon aus, dass die aus dem Betrieb der Wäscherei erzielten Gewinne sowohl von der Körperschaftsteuer als auch von der Gewerbesteuer befreit seien, weil insoweit die Voraussetzungen eines allgemeinen Zweckbetriebs nach § 65 AO vorlägen. Die Klägerin hielt die Wäscherei dagegen für einen (steuerpflichtigen) wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und klagte gegen das Finanzamt, damit dieses die Steuerfestsetzungen zulasten der gemeinnützigen GmbH ändere. Das Finanzgericht gab der Klage statt, weil die Zweckbetriebseigenschaft einer gemeinnützigen Beschäftigungsgesellschaft bereits dann ausgeschlossen sei, wenn der Zweckbetrieb in drei aufeinanderfolgenden Veranlagungszeiträumen erhebliche Gewinne erzielt habe.

Nach Auffassung des BFH ist für die Annahme eines Zweckbetriebs vor allem maßgebend, dass die Dienstleistungen das ausschließliche Ergebnis der Arbeitstherapie und somit notwendige Folge der Erfüllung des gemeinnützigen Zwecks sind. Dies schließt es zwar nicht aus, dass die Beschäftigungsgesellschaft auch nicht förderungsbedürftige Mitarbeiter einsetzt. Das gilt jedoch nur, wenn und soweit dieser Einsatz zum Erreichen des steuerbegünstigten Zwecks auch unbedingt notwendig ist. Darüber hinaus kommt es darauf an, ob der Wettbewerb mit anderen (steuerpflichtigen) Betrieben, die vergleichbare Lohnaufträge ausführen oder ausführen wollen, für die Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks unvermeidbar ist. Die Feststellung der Unvermeidbarkeit erfordert eine Abwägung des Finanzgerichts zwischen dem Interesse der Allgemeinheit an einem intakten (steuerlich nicht beeinflussten) Wettbewerb einerseits und der steuerlichen Förderung gemeinnütziger Tätigkeiten andererseits.

Der BFH hob daher das Urteil des Finanzgerichts auf und verwies die Sache zurück an das Finanzgericht. Im zweiten Rechtsgang wird das Finanzgericht erneut über die Zweckbetriebseigenschaft der Wäscherei zu entscheiden haben.

Gegenstände, die ein Unternehmer teilweise zu unternehmerischen und teilweise zu nichtunternehmerischen Zwecken nutzt, kann er

• entweder insgesamt seinem umsatzsteuerlichen Unternehmen oder
• insgesamt seinem nichtunternehmerischen (privaten) Bereich oder
• anteilig entsprechend seinem unternehmerischen Nutzungsanteil zuordnen.

Der Unternehmer muss aber von vornherein klar und deutlich zum Ausdruck bringen, ob und in welchem Umfang ein Gegenstand dem umsatzsteuerlichen Unternehmen zugeordnet werden soll. Die Frist für die Zuordnung entspricht der Abgabefrist für die Umsatzsteuererklärung, bis zum 31.7 (vor 2018: 31.5.) des Folgejahres. Das heißt, die Zuordnung muss ebenfalls spätestens bis zum 31.7. (vor 2018: 31.5.) des Folgejahres erfolgen. Aber! Es ist nicht zusätzlich erforderlich, dass die erfolgte Zuordnung der Finanzverwaltung innerhalb dieser Frist mitgeteilt wird.

Praxis-Beispiel:
Ab 2014 errichtete der Kläger ein Wohn- und Bürogebäude. Die Büroräume in dem Gebäude vermietete der Kläger seit Fertigstellung mit Vertrag vom 1.5.2016 unter Verzicht auf die Steuerfreiheit an die GmbH, deren Alleingesellschafter und alleiniger Geschäftsführer er ist. Ab Juni 2016 war eine Miete von 550 € zuzüglich Umsatzsteuer vereinbart. Die in den Jahren 2015 und 2016 angefallenen und auf den vermieteten Gebäudeteil entfallenden Herstellungskosten enthielten Vorsteuerbeträge von 64.218,19 €, für die der Kläger mit der am 27.12.2017 abgegebenen Umsatzsteuererklärung für 2016 den Vorsteuerabzug begehrte. 
Der Unternehmer, der einen Gerüstbaubetrieb unterhält, errichtete ein Einfamilienhaus mit einer Gesamtnutzfläche von ca. 150 qm, wovon auf das Arbeitszimmer ca. 17 qm entfielen (Fertigstellung 2015). Der Unternehmer reichte seine Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 2015 erst am 28.09.2016 beim Finanzamt ein. In seinen zuvor eingereichten Umsatzsteuer-Voranmeldungen machte der Unternehmer für die Errichtung des Arbeitszimmers anteilig Vorsteuern geltend. Das Finanzamt lehnte den Vorsteuerabzug ab, weil er die Zuordnung des Zimmers zum Unternehmensvermögen nicht rechtzeitig (bis zum 31. Mai des Folgejahres) dem Finanzamt mitgeteilt habe.

Bei gemischt genutzten Gegenständen stellt die Zuordnungsentscheidung eine materielle Voraussetzung für das Recht auf Vorsteuerabzug dar. Der BFH hat entschieden, dass bei der Zuordnung auf objektive Anhaltspunkte abzustellen ist, die innerhalb der Zuordnungsfrist erkennbar geworden sind. Hat der Steuerpflichtige einen Gegenstand dem Unternehmen zugeordnet, ist es nicht zusätzlich erforderlich, dass er die erfolgte Zuordnung der Finanzverwaltung innerhalb dieser Frist mitteilt. Dem Steuerpflichtigen wird dadurch der Vorsteuerabzug weder praktisch unmöglich gemacht noch übermäßig erschwert, weil er nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH ohnehin beim Erwerb wählen muss, ob er als Steuerpflichtiger handelt, und dies eine materielle Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist.

Die Zuordnung zum Unternehmen ist im vorliegenden Fall in mehrfacher Weise dokumentiert worden. Der im Mai 2016 erfolgte Abschluss des Mietvertrags über eine Vermietung zuzüglich Umsatzsteuer an die GmbH ab Juni des Streitjahres dokumentiert unzweideutig die Absicht zur unternehmerischen Nutzung innerhalb der Zuordnungsfrist. Zudem ist, wie das Finanzamt in seiner Einspruchsentscheidung selbst darlegt, bereits in den Bauplänen ein Teil des geplanten umbauten Raumes als Bürofläche ausgewiesen. Auch dies dokumentiert die Absicht einer unternehmerischen Nutzung.

Allerdings sind die abziehbaren Vorsteuerbeträge für den Besteuerungszeitraum abzusetzen, in den sie fallen. Das Finanzgericht hat keine hinreichenden Feststellungen zur Höhe der Vorsteuern getroffen, die in 2016 angefallen sind. Es hat lediglich die Summe der 2015 und 2016 angefallenen Umsatzsteuerbeträge mit 64.218,19 € beziffert. Streitjahr ist das Jahr 2016, sodass es nur um die Berechtigung zum Abzug der Steuern geht, die 2016 angefallen sind. Der Unternehmer muss die Vorsteuer in dem Besteuerungszeitraum abziehen, in dem er sein Recht auf Vorsteuerabzug ausüben kann. Er kann sie nicht erst in späteren Besteuerungszeiträumen geltend machen.

Die eigene Verpflegung des Unternehmers während einer Geschäftsreise gehört nicht zu den Kosten der privaten Lebensführung. Die berufliche Veranlassung wird gesetzlich bejaht, wenn der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig wird (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG). Der Betriebsausgabenabzug wird allerdings auf die Höhe der steuerlichen Pauschalen begrenzt. Da der Betriebsausgabenabzug (wenn auch eingeschränkt) zulässig ist, kann es sich insoweit nicht um Kosten der privaten Lebensführung handeln, die nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abziehbar sind.

Nach § 15 Abs. 1a UStG sind Vorsteuerbeträge aus Leistungen für das Unternehmen nicht abziehbar, die auf Aufwendungen entfallen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 oder des § 12 Nr. 1 EStG gilt. Nicht aufgeführt ist die Regelung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG, sodass aufgrund dessen keine Einschränkung beim Vorsteuerabzug gegeben ist.

Konsequenz: Der BFH hat entschieden, dass aus den Verpflegungspauschalen keine Vorsteuerbeträge geltend gemacht werden können. Da die Verpflegungskosten des Unternehmers während einer Geschäftsreise nicht zu den Kosten der privaten Lebensführung gehören, dürfte dem Vorsteuerabzug aus den tatsächlichen Kosten nichts im Wege stehen.

Hinweis: Bei Außenprüfungen streichen Prüfer des Finanzamts des Öfteren den Vorsteuerabzug, mit der Begründung, dass es sich um Kosten der privaten Lebensführung handeln soll. Eine endgültige Klärung ist in solchen Situationen nur in einem finanzgerichtlichen Verfahren möglich.

Handelt es sich um unverzichtbare Aufwendungen, die die private Lebensführung betreffen, für die das Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG gilt, sind die Vorsteuerbeträge nicht abziehbar.

Praxis-Beispiel:
Die miteinander verheirateten Kläger waren als Trauerredner und Trauerbegleiter tätig. Die Klägerin übte ihre Tätigkeit bis September 2008 unternehmerisch aus. Danach war sie im Unternehmen des Klägers als Angestellte nichtselbständig tätig. Die Klägerin zog in ihren Anmeldungen für 2008 und der Kläger in seinen Anmeldungen für alle Streitjahre die Vorsteuer ab, die in Rechnungen für die Anschaffung, Änderung, Reparatur und Reinigung von Kleidung (u.a. Anzüge, Hemden, Röcke, Kleider, Mäntel, Blusen, Pullover, Hosen, Jacken, Krawatten, Schals, Schuhe) ausgewiesen war.

Aufwendungen für bürgerliche Kleidung sind als unverzichtbare Aufwendungen der Lebensführung ertragsteuerlich nicht abziehbar (§ 12 Nr. 1 EStG). Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, sind nicht abziehbar, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen. Etwas anderes gilt nur für "typische Berufskleidung", die nicht zu privaten Anlässen getragen werden kann. Bei Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG gilt, ist der Vorsteuerabzug ausdrücklich ausgeschlossen.

Soweit der Kläger Leistungen für seine Arbeitnehmerin bezogen hat, handelt es sich um einseitige Sachzuwendungen, die unabhängig von der zu erbringenden Arbeitsleistung und unabhängig von dem hierfür bezogenen Lohn erfolgten. Es liegt somit kein Entgelt für eine Arbeitsleistung vor. Es handelt sich vielmehr um eine Verwendung für den privaten Bedarf des Personals, die dem Vorsteuerabzug entgegensteht.

Der Erwerb eines PKW zur langfristigen Überlassung an den freiberuflich tätigen Ehegatten kann eine unternehmerische (wirtschaftliche) Tätigkeit begründen. Der Vorsteuerabzug des Vermieters eines PKW ist nicht systemwidrig und daher auch nicht missbräuchlich. Das gilt jedenfalls bei einer Vermietung unter Ehegatten für die Vermietung eines PKW, der nicht dem unmittelbaren Familienbedarf dient. Eine Besteuerung der privaten Verwendung des vermieteten PKW durch den Vermieter-Ehegatten steht einer vertraglich geregelten Vollvermietung an den anderen Ehegatten nicht entgegen.

Praxis-Beispiel:
Die Klägerin ist von ihrem Ehegatten finanziell unabhängig. Sie erwarb einen PKW, den sie ihrem als Arzt tätigen Ehemann, mit Leasingvertrag vom 3.10.2016, gegen Entgelt zur Nutzung überließ. Als Vertragslaufzeit waren 36 Monate vereinbart und als Tag der Übernahme war der 4.10.2016 bestimmt. Die marktübliche Leasingrate betrug 815,19 € zzgl. 154,89 € Umsatzsteuer. Die Klägerin machte den Vorsteuerbetrag aus dem Erwerb des PKW geltend.

Das Finanzamt machte den zunächst gewährten Vorsteuerabzug rückgängig. Das Finanzgericht gab der dagegen erhobenen Klage statt. Die Klägerin sei zum Vorsteuerabzug berechtigt, weil kein Scheingeschäft und auch keine missbräuchliche Gestaltung vorliege. Zudem stelle die Nutzung des PKW durch die Klägerin keine Nutzung für private Zwecke dar. Da im Leasingvertrag eine Vollvermietung an den Ehemann geregelt sei und der PKW damit während der Laufzeit des Leasingvertrags nicht mehr zur Disposition der Klägerin gestanden habe, handele es sich bei der privaten PKW-Nutzung der Klägerin um eine Verwendung des PKW durch den Ehemann.

Der BFH hat entschieden, dass es sich bei der Nutzungsüberlassung eines PKW im Rahmen eines Leasingvertrags um eine unternehmerische Tätigkeit handelt. Es ist unschädlich, dass die Klägerin nicht am allgemeinen Markt tätig wurde, sondern Leasingleistungen lediglich an ihren Ehegatten als (einzigen) Kunden erbracht hat. Die PKW-Überlassung beruht mit dem Leasingvertrag auf einer besonderen Vereinbarung, so dass das Finanzgericht eine Nutzungsüberlassung auf familienrechtlicher Grundlage zu Recht abgelehnt hat. Die Beteiligten haben die PKW-Überlassung durch Abschluss (eines entgeltlichen) Leasingvertrags auf eine besondere schuldrechtliche Grundlage gestellt. Es liegt somit kein Scheingeschäft vor.

Da der PKW nicht als "Familien-PKW" für den Haushalt der Klägerin erworben wurde, sondern für die unternehmerisch veranlasste Weitervermietung (Leasing) an ihren freiberuflich tätigen Ehegatten, ist die Vorschaltung des Ehegatten bei der Vermietung von einzelnen Gegenständen (PKW) nicht rechtsmissbräuchlich, zumal der Vermieter-Ehegatte die Mittel für den Erwerb und den Unterhalt des Mietobjekts aus eigenem Einkommen bzw. Vermögen leisten konnte. Bei einem finanziell unabhängigen Vermieter-Ehegatten liegt selbst dann kein Rechtsmissbrauch vor, wenn dessen Vorschaltung den Vorsteuerabzug erst ermöglicht, weil der Ehegatte als Nichtunternehmer oder als Unternehmer mit steuerbefreiten Umsätzen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Im Übrigen handelte es sich nicht um die Vermietung eines Gegenstands, der dem unmittelbaren Familienbedarf diente. Die Klägerin und ihr Ehegatte verfügten zum einen über mehrere PKW. Zum anderen diente das Fahrzeug beim mietenden Ehegatten für dessen (nicht zum Vorsteuerabzug berechtigende) Unternehmenstätigkeit.

Der Vorsteuerabzug wird durch die Mitnutzung des Ehegatten zwar nicht eingeschränkt, weil bei einer privaten Mitnutzung kein Abzugsverbot vorgesehen ist. Entgegen der Auffassung des Finanzgerichts ist aber die private Nutzung des PKW, den die Klägerin an ihren Ehegatten verleast hat, der Umsatzsteuer zu unterwerfen.

Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Dieser Satz wurde um den Halbsatz „unabhängig davon, ob er nach anderen Vorschriften rechtsfähig ist“ ergänzt. Es handelt sich hier um eine Klarstellung, weil schon bisher von der Finanzverwaltung und den Finanzgerichten die Auffassung vertreten wurde, dass natürliche und juristische Personen sowie Personenzusammenschlüsse Unternehmer sein können. Umsatzsteuerlicher Unternehmer ist jedes selbständig tätige Wirtschaftsgebilde, das nachhaltig Leistungen gegen Entgelt ausführt. Umsatzsteuerlicher Unternehmer ist somit jeder, der

• selbständig tätig ist,
• nachhaltig eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit ausübt, um Einnahmen zu erzielen, und
• die Tätigkeit im Rahmen seines Unternehmens erfolgt.

Unternehmer ist somit nicht nur jeder Freiberufler und Gewerbetreibende, sondern auch jeder, der z. B. Immobilien vermietet oder Darlehen vergibt. Es kommt nur darauf an, dass nachhaltig Einnahmen erzielt werden. Auf die Absicht, Gewinne zu erzielen, kommt es nicht an. Auch wenn das Finanzamt eine Tätigkeit des Steuerpflichtigen als Liebhaberei einstuft, kann er umsatzsteuerlich Unternehmer sein. Umsatzsteuerlich kann jemand nur einmal Unternehmer sein, auch wenn er mehrere Betriebe hat bzw. unterschiedliche Tätigkeiten ausübt. Fazit: Es kommt weder auf die Rechtsform noch auf die Rechtsfähigkeit des Leistenden an.

Auch eine Personenvereinigung, die nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird, kann z. B. mit der entgeltlichen Überlassung von Gemeinschaftsanlagen unternehmerisch tätig sein. Überträgt ein Vermietungsunternehmer das Eigentum an dem vermieteten Grundstück zur Hälfte auf seinen Ehegatten, ist nach der Übertragung allein die neu entstandene Bruchteilsgemeinschaft Unternehmer.

Praxis-Beispiel 1:
Ein Handelsvertreter betreibt zusätzlich ein Bistro und vermietet ein Grundstück an einen anderen Unternehmer. Da er in allen Fällen als Einzelperson tätig wird, ist er umsatzsteuerlich nur einmal Unternehmer. Sein umsatzsteuerliches Unternehmen umfasst die Handelsvertretung, den Betrieb des Bistros und die Vermietung. Er gibt nur eine Umsatzsteuererklärung ab, in der er alle Umsätze erklärt. Fallen die einzelnen Tätigkeiten in den Zuständigkeitsbereich verschiedener Finanzämter, muss mit den Finanzämtern abgestimmt werden, welches für die Abwicklung der Umsatzsteuer zuständig sein soll.

Personenzusammenschlüsse, wie z. B. Ehegattengemeinschaft und GbR, werden bei der Umsatzsteuer als selbständige Unternehmer behandelt.

Praxis-Beispiel 2:
Ein Handelsvertreter vermietet zusammen mit seinem Ehegatten ein Geschäftsgrundstück an einen anderen Unternehmer. Der Ehegatte betreibt außerdem ein Bistro. Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes sind der Handelsvertreter, sein Ehegatte mit dem Betrieb des Bistros und die Ehegattengemeinschaft hinsichtlich der Grundstücksvermietung. In dieser Situation müssen drei Umsatzsteuer-Erklärungen abgeben werden.

Kauft eine Erzeugergenossenschaft Lebensmittel von ihren Mitgliedern in ihrer Eigenschaft als Erzeuger an und liefert diese Lebensmittel in eigenem Namen und auf eigene Rechnung an Abnehmer weiter, sind "Marktgebühren", die die Erzeugergenossenschaft von dem an die Erzeuger zu zahlenden Kaufpreis abzieht, kein Entgelt für eine Vermarktungsleistung.

Praxis-Beispiel:
Eine Erzeugergenossenschaft betrieb die gemeinschaftliche Verwertung von Obst und Gemüse sowie sonstiger landwirtschaftlicher und gartenbaulicher Erzeugnisse ihrer Mitglieder (Erzeuger). Nur Mitglieder der Genossenschaft waren als Anlieferer zugelassen. Die Mitglieder waren verpflichtet, alle in ihrer Wirtschaft anfallenden marktfähigen und zum Absatz über die Erzeugerorganisation geeigneten Obst- und Gemüseerzeugnisse, mit Ausnahme der für ihren Haushalt benötigten Mengen, bei der Genossenschaft anzuliefern. Direktverkäufe waren nur mit Zustimmung der Erzeugerorganisation zulässig. Jedoch durfte mit Zustimmung der Genossenschaft ein bestimmter Prozentsatz der Erzeugnisse ab Hof verkauft werden.

Die Genossenschaft vermarktete die angelieferten Erzeugnisse im eigenen Namen auf eigene Rechnung. Sie verkaufte die Erzeugnisse an verschiedene Erwerber (Abnehmer). Gegenüber den Abnehmern trat die Genossenschaft als Verkäuferin auf. Die Ware blieb bis zur vollständigen Bezahlung des Kaufpreises durch den Abnehmer Eigentum der Genossenschaft. Der typische Ablauf der Verkäufe sah wie folgt aus: Der Abnehmer bestellt die Ware mündlich oder telefonisch. Eine schriftliche Fixierung fand nicht statt. Die Verkäufer der Genossenschaft handelten den bestmöglichen Preis aus. Sodann wurde die Ware vom Erzeuger bei der Genossenschaft angeliefert, überprüft und am selben Tag an den Abnehmer weiter geliefert. Laufende Mitgliedsbeiträge wurden nicht erhoben.

Die Zahlungen an die Erzeuger ergaben sich aus den jeweiligen Verkaufserlösen abzüglich der festgesetzten Abschläge. Die Abrechnung der Lieferungen der Erzeuger an die Genossenschaft erfolgte durch Gutschrift. Diese Abschläge wurden auch als "Marktgebühren" bezeichnet, die im Rahmen der Gutschriften an die Erzeuger vom Verkaufserlös der Genossenschaft an die Abnehmer abgezogen und von der Genossenschaft einbehalten wurden. Das Finanzamt sah nach Durchführung mehrerer Außenprüfungen in den Marktgebühren ein Entgelt für eine (dem Regelsteuersatz unterliegende) sonstige Leistung der Genossenschaft an die Erzeuger und unterwarf diese „Marktgebühr“ der Umsatzsteuer.

Der BFH hat entschieden, dass das Finanzgericht die Genossenschaft zurecht als Zwischenhändlerin beurteilt hat. Sie erwarb bei jedem einzelnen Verkaufsvorgang die Ware von den Erzeugern und lieferte sie an die Abnehmer weiter. Mit der Vermarktung der landwirtschaftlichen Erzeugnisse wurde somit keine weitere sonstige Leistung an die Erzeuger ausgeführt. Dem Hinweis des Finanzamts, der wirtschaftliche Gehalt der Tätigkeit der Genossenschaft gehe über einen bloßen Weiterverkauf der von den Erzeugern erworbenen Produkte hinaus, teilt der BFH nicht.

Bei der Berechnung der Umsatzsteuer nach vereinbarten Entgelten entsteht die Umsatzsteuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Lieferungen und sonstige Leistungen ausgeführt worden sind. Das gilt auch für Teilleistungen. Teilleistungen liegen vor, wenn für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird. Wird das Entgelt oder ein Teil des Entgelts vereinnahmt, bevor die Leistung oder die Teilleistung ausgeführt worden ist, so entsteht insoweit die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder das Teilentgelt vereinnahmt worden ist.

Der BFH hat entschieden, dass die Steuerentstehung nicht allein auf bereits fällige Entgeltansprüche beschränkt ist. Eine Teilleistung bei der für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird, erfordert eine Leistung mit kontinuierlichem oder wiederkehrendem Charakter. Insoweit entspricht der nationale Begriff der Teilleistung zumindest im Regelfall dem im EU-Recht verwendeten Begriff. Bei einer wirtschaftlich teilbaren Leistung muss es sich also um eine Leistung mit einem "kontinuierlichen oder wiederkehrenden Charakter" handeln. 

Fazit: Es liegen keine Teilleistungen vor, wenn es sich um eine einmalige Leistung gegen Ratenzahlung handelt. Außerdem begründet die Vereinbarung einer Ratenzahlung keine Uneinbringlichkeit im Sinne des UStG.

Die Umsatzsteuer für Speisen in der Gastronomie wurde befristet auf den ermäßigten Mehrwertsteuersatz gesenkt. Die Absenkung erfolge zunächst vom 1.7.2020 bis zum 30.6.2021. Die Anwendung des ermäßigten Mehrwertsteuersatzes in der Gastronomie wurde nunmehr bis zum 31.12.2023 verlängert. Der ermäßigte Steuersatz gilt allerdings nur für Speisen, nicht aber für Getränke. Konsequenz ist, dass der Gast in einem Gastronomiebetrieb bis zum 31.12.2023

• alle Speisen mit 7% verzehrt und
• die Getränke mit 19% Umsatzsteuer zu sich nimmt.

Das, was der Gast verzehrt, muss in den Bewirtungsquittungen nach Steuersätzen getrennt werden. Diese Trennung ist regelmäßig nicht möglich, wenn der Gastronomiebetrieb Kombinationsangebote aus Speisen und Getränken anbietet, wie z. B. bei einem Brunch, Buffet oder All- Inclusive-Angebot. Die Finanzverwaltung lässt eine pauschale Aufteilung zu, wonach der Entgeltanteil, der auf die Getränke entfällt, mit 30% des Pauschalpreises angesetzt werden kann. Bei einem Pauschalpreis für Übernachtungen mit Frühstück kann der Entgeltanteil, der mit 19% anzusetzen ist, mit 15% des Pauschalpreises als Servicepauschale bzw. als Business-Package berechnet werden. Diese Regelungen gelten nunmehr ebenfalls weiter bis zum 31.12.2023.

Praxis-Beispiel:
Ein Restaurant bietet einen Brunch an, der pro Person einschließlich Getränke 44,00 € kostet. Bei diesem Angebot kann der Restaurantinhaber nicht feststellen, wieviel der jeweilige Teilnehmer an Speisen verzehrt und welche und wie viele Getränke er zu sich nimmt.

Lösung: Der Restaurantinhaber kann den Getränkeanteil mit 30% des Pauschalpreises ansetzen. Das sind 44,00 € x 30% = 13,20 €. Somit entfallen in der Zeit bis zum 31.12.2023 auf die 

• Speisen    28,79 € netto + 2,01 Umsatzsteuer = 30,80 € brutto
• Getränke  11,09 € netto + 2,11 Umsatzsteuer = 13,20 € brutto

Konsequenz: Immer dann, wenn sich bei der Abgabe zu einem Gesamtpreis die Anteile von Speisen und Getränken nicht trennen lassen, kann der Getränkeanteil pauschal mit 30% angesetzt werden.

Verzichtet ein Chefarzt auf sein Recht zur Privatliquidation, das ihm durch die Klinik eingeräumt wurde, und erhält er dafür monatliche Ausgleichszahlungen, dann handelt es sich um eine Verzichtsleistung, die der Umsatzsteuer unterliegt. Bei dem Verzicht auf das Recht zur Privatliquidation zugunsten des Klinikträgers handelt es sich nicht um einen Verzicht auf die zukünftige Erbringung von Heilbehandlungsleistungen gegenüber den Privatversicherten.

Praxis-Beispiel:
Der Kläger ist Professor der Medizin und gleichzeitig Chefarzt an einer Klinik. Er erzielte durch die Ausübung seines Rechts auf Nebentätigkeit Einkünfte aus freiberuflicher ärztlicher Tätigkeit. Diese Umsätze wurden vom Finanzamt zutreffend als umsatzsteuerfrei behandelt. Im Rahmen einer Neuorganisation hat die Klinik mit dem Kläger vereinbart, dass er die Leitung der Klinik sowie sein Recht zur Privatliquidation aufgibt. Zum Ausgleich für seine finanziellen Nachteile erhielt der Kläger bis zum Eintritt in den Ruhestand einen fest vereinbarten Betrag jeweils zum Ende eines Kalendermonats. Der Kläger ging davon aus, dass es sich um nicht umsatzsteuerbare Entschädigungen/Abfindungen handelte und gab diese nicht in seinen Umsatzsteuererklärungen an.

Bei einer Außenprüfung kann das Finanzamt zu dem Ergebnis, dass es sich beim Verzicht des Klägers auf sein Recht zur Privatliquidation um eine umsatzsteuerbare und umsatzsteuerpflichtige sonstige Leistung handelt. Der Kläger machte geltend, dass der vertraglich vereinbarte Verzicht auf das Recht zur Privatliquidation als Abfindung im Rahmen seiner beamtenrechtlichen Stellung zu qualifizieren sei, sodass er keine Leistung als Unternehmer erbracht habe.

Im Gegensatz zum Finanzgericht hat der BFH entschieden, dass die Leistung des Klägers umsatzsteuerbar und nicht als Heilbehandlung steuerfrei ist. Über den Aufteilungsschlüssel bei den Vorsteuerbeträgen infolge der Steuerpflicht der Verzichtsleistung besteht kein Streit. Die vereinbarten Zahlungen sind - entgegen der Auffassung des Finanzgerichts - keine Abfindung für einen beamtenrechtlichen Besitzstand, sondern Entgelt für einen steuerbaren Umsatz.

Es ist unbestritten, dass die Voraussetzungen für einen entgeltlichen Leistungsaustausch vorliegen können, wenn ein Steuerpflichtiger auf eine ihm zustehende Rechtsposition gegen Entgelt verzichtet. Folglich handelt es sich bei der Zahlung eines finanziellen Ausgleichs um ein Entgelt für den Verzicht auf die Behandlung und Liquidation von Privatpatienten. Der Verzicht des Klägers auf das Recht zur Privatliquidation erfolgte auch als Unternehmer und war daher nicht in erster Linie überwiegend beamtenrechtlich veranlasst.

Nur die Versetzung innerhalb der Klinik ist beamtenrechtlich veranlasst, sodass davon lediglich der erklärte Verzicht auf die Leitung der Klinik betroffen ist. Der finanzielle Ausgleich wurde jedoch vor allem für den "Verzicht auf das Recht zur Privatliquidation" gezahlt. Wie das Finanzamt zutreffend geltend machte, dient der Verzicht auf das Privatliquidationsrecht weder der Behandlung, Linderung oder Vorbeugung einer Krankheit und fällt daher mangels eines therapeutischen Zwecks nicht unter die Steuerbefreiung.